Проведення дисконтування кредиторської заборгованості у разі пролонгації
договору позики
20 січня 2022 року Верховний суд
у справі № 160/6107/19 (ЄДРСРУ № 103028095)
відповідаючи на питання: «Чи змінює неодноразова пролонгація зобов`язань статус
поворотної фінансової допомоги з поточної на довгострокову за умов, якщо
первісний строк погашення такої заборгованості був меншим, ніж 12 місяців, та
кожна окрема додаткова угода продовжувала строк погашення менше, ніж на 12
місяців після дати балансу?» зробив висновок, що позикові кошти спочатку обліковуються за
справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції,
а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням методу
ефективної процентної ставки.
За визначенням, наведеним у підпункті
14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, поворотна фінансова допомога - сума коштів,
що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає
нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за
користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту
134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом
походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування
(збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку
або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до
національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних
стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до
положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 2 Наказу №34
трансформація фінансової звітності у звітність за міжнародними стандартами
визначається як сукупність процедур перетворення фінансової інформації, яка має
визначені у відповідності з П(С)БО параметри, у фінансову інформацію на
підставі якої складається звітність за Міжнародними стандартами. Трансформація
включає аналіз балансу (ф.№1), який відповідає вимогам П(С)БО, та внесення до
нього необхідних коригувань для забезпечення подання інформації у повній
відповідності з МСФЗ.
За змістом приписів абзацу другого
пункту 3 наказу №34 короткострокова/довгострокова класифікація активів
(зобов`язання) класифікується як поточна, якщо планується його реалізація
(погашення), або якщо планується його продаж чи використання протягом 12
місяців після звітної дати. Інші активи (зобов`язання) класифікують як
довгострокові. Фінансові інструменти класифікуються виходячи з очікуваного
строку їх корисного використання.
У пункті 13 "Позикові кошти"
Наказу №34 передбачено, що позикові кошти спочатку обліковуються за
справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції,
а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням методу
ефективної процентної ставки. Будь-яка різниця між сумою надходжень (за
вирахуванням витрат на проведення операції) та вартістю погашення визначається
у прибутку або збитку протягом періоду, на який було залучено позичкові кошти,
з використанням методу ефективної процентної ставки. Позикові кошти класифікуються як поточні
зобов`язання за винятком випадків, коли підприємство має безумовне право
відстрочити зобов`язання, щонайменше на 12 місяців після звітної дати.
Позикові кошти, визнані у фінансових звітах, включають банківські кредити,
небанківські позикові кошти та кредиторську заборгованість перед поручителями.
Небанківські позикові кошти - це аванси, отримані, які по суті, є
безвідсотковим фінансуванням, наданим клієнтами підприємству.
Пунктом 14 "Кредиторська
заборгованість за основною діяльністю та інша кредиторська заборгованість
(фінансові зобов`язання)" Наказу №34 передбачено, що кредиторська
заборгованість за основною діяльністю та інша кредиторська заборгованість
нараховується, коли контрагент виконує свої зобов`язання за договором. Надалі
інструменти з фіксованим терміном погашення переоцінюються за амортизаційною
вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки.
Параграф 36 МСБО 1 "Подання
фінансової звітності" передбачає, що суб`єкт господарювання подає повний
комплект фінансової звітності (включаючи порівняльну інформацію) як мінімум
щороку.
Як правило, суб`єкт господарювання
послідовно складає фінансову звітність за період тривалістю в один рік. Однак з
практичних причин деякі суб`єкти господарювання вважають за краще звітувати,
наприклад, за період у 52 тижні. Цей Стандарт не забороняє таку практику
(параграф 37 МСБО 1 "Подання фінансової звітності").
Згідно з параграфом 60 МСБО 1
"Подання фінансової звітності" суб`єкт господарювання подає поточні
та непоточні активи і поточні та непоточні зобов`язання як окремі класифікації
у своєму звіті про фінансовий стан відповідно до параграфів 66- 76, за винятком
випадків, коли подання, що базується на ліквідності, надає інформацію, що є обґрунтованою
та більш доречною. У разі такого винятку, суб`єкт господарювання подає всі
активи та зобов`язання у порядку їхньої ліквідності.
Відповідно до параграфу 61 МСБО 1
"Подання фінансової звітності" незалежно від прийнятого методу
подання, суб`єкт господарювання розкриває суму, що очікується до відшкодування
або погашення через більш ніж дванадцять місяців, для кожного рядка активів та
зобов`язань, яка об`єднує суми, що очікуються до відшкодування або погашення
протягом:
1.
a) не більше дванадцяти місяців після звітного
періоду та
б) через більш ніж дванадцять місяців
після звітного періоду.
За правилами параграфу 69 МСБО 1
"Подання фінансової звітності" суб`єкт господарювання класифікує
зобов`язання як поточне, якщо:
а) він сподівається погасити це
зобов`язання в ході свого нормального операційного циклу;
б) він утримує це зобов`язання в
основному з метою продажу;
в) зобов`язання підлягає погашенню
протягом дванадцяти місяців після звітного періоду;
г) він не має безумовного права
відстрочити погашення зобов`язання протягом як мінімум дванадцяти місяців після
звітного періоду (див. параграф 73). Умови зобов`язання, які можуть, за вибором
контрагента, привести до його погашення через випуск інструментів власного
капіталу, не впливають на його класифікацію.
Суб`єкт господарювання повинен
класифікувати всі інші зобов`язання як непоточні.
Деякі поточні зобов`язання (такі як
торговельна кредиторська заборгованість і деякі нарахування заробітної плати
працівників та інших операційних витрат) складають частину робочого капіталу,
який використовується у звичайному операційному циклі суб`єкта господарювання.
Такі операційні витрати класифікуються як поточні зобов`язання, навіть якщо
вони підлягають погашенню через більш ніж дванадцять місяців після кінця
звітного періоду. Такий самий нормальний операційний цикл застосовується до
класифікації активів та зобов`язань суб`єкта господарювання. Якщо нормальний
операційний цикл суб`єкта господарювання не можна чітко ідентифікувати,
припускається, що його тривалість становить дванадцять місяців (параграф 70
МСБО 1 "Подання фінансової звітності").
Відповідно до параграфу 72 МСБО 1
"Подання фінансової звітності" суб`єкт господарювання класифікує свої
фінансові зобов`язання як поточні, якщо вони підлягають погашенню протягом
дванадцяти місяців після звітного періоду, навіть якщо:
а) початковий строк був періодом,
довшим за дванадцять місяців;
б) угоду про рефінансування або зміну
графіка платежів на довгостроковій основі здійснено після звітного періоду та
до затвердження фінансової звітності до випуску.
Згідно з параграфом 73 МСБО 1
"Подання фінансової звітності" якщо суб`єкт господарювання очікує та
має намір рефінансувати зобов`язання або перенести його на пізнішу дату
принаймні на дванадцять місяців після звітного періоду, згідно з існуючою
кредитною угодою, він класифікує зобов`язання як непоточне, навіть якщо інакше
строк його сплати настає протягом коротшого періоду. Проте, коли рефінансування
зобов`язання або його перенос на пізнішу дату виконується не за бажанням
суб`єкта господарювання (наприклад, немає угоди про рефінансування), можливість
рефінансування не береться до уваги та зобов`язання класифікується як поточне.
З аналізу наведених вище положень МСБО
1 "Подання фінансової звітності" слідує, що суб`єкт господарювання
повинен класифікувати наявні у нього фінансові зобов`язання як поточні та
непоточні. Критерієм віднесення зобов`язань до поточних, зокрема, є обов`язок
погашення такого зобов`язання протягом дванадцяти місяців після звітного
періоду. За загальним правилом, такий період становить один рік. Водночас, якщо
суб`єкт господарювання має
безумовне право відстрочити погашення зобов`язання протягом як мінімум
дванадцяти місяців після звітного періоду, навіть якщо інакше строк його сплати
настає протягом коротшого періоду, таке зобов`язання підлягає класифікації
як непоточне.
Разом з тим, висловлений Верховним
судом у справі №640/4003/19 загальний підхід
до обов`язковості встановлення дати, з якої слід відліковувати термін погашення
фінансового зобов`язання як довгострокового чи короткострокового, колегія
суддів вважає прийнятним і у разі застосування платником податків міжнародних
стандартів фінансової звітності з огляду на подібність правового регулювання в
цій частині.
Отже, для вирішення аналогічного спору
необхідно встановити, чи на дату балансу зобов`язання за договорами позики були
довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, чи
підлягають зобов`язання дисконтуванню, чи ні. Крім того, необхідним є перевірка
правильності здійснення розрахунку дисконтування.
Аналогічну позицію у подібних
правовідносинах неодноразово викладено у постановах Верховного Суду від 29
липня 2020 року у справі №640/4003/19 та від
04 грудня 2019 року у справі №826/16321/18.
Таким чином, платник податків як особа,
бухгалтерський облік якої базується на національних стандартах (положеннях)
бухгалтерського обліку, а не на міжнародних стандартах фінансової звітності, з
урахуванням того, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського
обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої
вартості фінансових зобов`язань, не зобов`язаний визначати таку методологію
оцінки фінансових зобов`язань самостійно. В свою чергу, контролюючий орган не має права визначати
цю методику та давати вказівки такому платнику податків
(який керується виключно національними стандартами (положеннями)
бухгалтерського обліку) щодо методики, про що обґрунтовано зазначив суд
апеляційної інстанції (10 вересня 2021 року Верховний Суд у складі колегії
суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи №160/6203/20, адміністративне провадження №
К/9901/5694/21).
ВИСНОВОК: Верховний суд у досліджуємій справі вказав, що установлюючи на підставі
відповідної фінансової звітності обраного суб’єктом господарювання методу
оцінки фінансового зобов’язання у вигляді поворотної фінансової допомоги, помилковим є
застосування до спірних правовідносин приписів Міжнародних стандартів
бухгалтерського обліку 37 «Забезпечення: умовні зобов’язання та умовні активи».
Позикові кошти спочатку обліковуються
за справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення
операції, а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням
методу ефективної процентної ставки.
Матеріал по темі: «Тимчасове обмеження у праві виїзду керівника юрособи за межі України»
Теги: дисконт, дебіторська заборгованість,
кредиторка, дисконтування, податкові перевірки, донарахування, судова практика,
Верховний суд, Адвокат Морозов
Немає коментарів:
Дописати коментар