Вимоги до наказу податкової щодо проведення фактичної перевірки

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Верховний суд: дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення

04 грудня 2024 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 400/12947/21, адміністративне провадження № К/990/18093/24  (ЄДРСРУ № 123519782) досліджував питання щодо не зазначення в наказі підстав для проведення фактичної податкової перевірки.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

У постановах від 05 квітня 2023 року  (справа № 200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року  (справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23,  ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу.

У постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 правової позиції, Судова палата звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

В той же час в постанові Верховного Суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, судова палата звернула увагу на те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює дві передумови для призначення фактичної перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки  (20 листопада 2024 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 160/24369/23, адміністративне провадження № К/990/41784/24  (ЄДРСРУ № 123183850).

ВИСНОВОК: У разі, якщо наказ не відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ вважається оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ є протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23.

 

P.s. Порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення), що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень. 

Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 06.02.2018 (справа №802/1241/17-а), від 21.02.2018 (справа №821/371/17) від 01.08.2018 (справа №821/1667/16), від 27.02.2020 (справа № 811/3206/15), від 04.09.2020 (справа №821/1274/18), від 21.02.2020 (справа №826/17123/18), від 22.09.2020 (справа №520/8836/18).

 

 

Матеріал по темі: «Фактичні (податкові) перевірки: конкретизація підстав для її проведення»

 

 

 

 

Теги: налоговая проверка, податкова перевірка, наказ про проведення податкової перевірки, не допуск проверяющего, приказ на проведение налоговой проверки, оскарження наказу, направление, повідомлення платника податків, обжалование приказа налоговой, ДПС, НУР, ППР, Адвокат Морозов

Окреме оскарження наказу на податкову перевірку після допуску контролюючого органу

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Доцільність окремого оскарження наказу на позапланову невиїзну перевірку, якщо контролюючий орган був допущений до проведення податкової перевірки 

24 жовтня 2024 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 580/2466/19, касаційне провадження № К/9901/32124/20  (ЄДРСРУ № 122555608) досліджував питання щодо визнання протиправним та скасування наказу на позапланову податкову невиїзну перевірку. 

Положення  статті 19 Конституції України  встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. 

При цьому, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України). 

Право на судовий захист відображене і в частині першій  статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси. 

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у  статті 2 КАС України. 

Таким чином, аналізованими нормами  ПК  України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема, документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. 

Аналогічна правова позиція висловлена 17 грудня 2018 року Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 804/9880/14, адміністративне провадження №К/9901/8416/18 (ЄДРСРУ № 78589007) 

Разом з цим, щодо визнання протиправним та скасування наказу Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає таке. 

Пунктом 19 частини першої  статті 4 КАС  визначено, що індивідуальний акт - це акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк. 

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини  Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 № 2-зп  у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію». 

У пункті 5  Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 № 9-рп/2008  у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію. 

(!!!) Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. 

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. 

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. 

Верховний Суд звертає увагу на правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 24 квітня 2020 року у справі №520/6895/19 (ЄДРСРУ №88909256). Зокрема в цій справі Суд зауважив, що «особливість наказу про призначення податкової перевірки як акта індивідуальної дії полягає в тому, що він є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом виконання», «…законодавець в абзаці першому пункту 56.18. статті 56 Кодексу під висловом «або інше рішення контролюючого органу» розумів саме рішення контролюючого органу, яке безпосередньо впливає на розмір грошового (податкового) зобов`язання платника податків. 

Таким чином, Податковий кодекс України не встановлює спеціального строку звернення до суду з позовом про оскарження наказу про призначення перевірки, тому в даному випадку застосуванню підлягає загальний строк звернення до суду, встановлений Кодексом адміністративного судочинства України (21 липня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 640/18944/18, адміністративне провадження № К/9901/14976/20 (ЄДРСРУ № 90497951)).

Отже, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу (21 лютого 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19 (ЄДРСРУ № 87929522)).

ВИСНОВОК: Виходячи з наведеного, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду наголошує, що окреме оскарження наказу на податкову перевірку після допуску контролюючого органу не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства. 

В свою чергу, поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду. 

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Великої Палати Верховного суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17.

 

 

Матеріал по темі: «Умови для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки»

 

 

 

 

 

 

Теги: налоговая проверка, податкова перевірка, наказ про проведення податкової перевірки, не допуск проверяющего, приказ на проведение налоговой проверки, оскарження наказу, направление, повідомлення платника податків, обжалование приказа налоговой, ДПС, НУР, ППР, Адвокат Морозов

Конкретизація змісту наказу на проведення податкової перевірки

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Верховний суд: конкретизація в наказі підстав (окрім юридичних) для проведення податкової перевірки є дискрецією податкового органу

10 січня 2024 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 440/9575/22, адміністративне провадження № К/990/29291/23 К/990/29963/23 (ЄДРСРУ № 116242236) досліджував питання щодо конкретизації в наказі підстав (окрім юридичних) для проведення податкової перевірки.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Абзацом 4 пункту 81.2 статті 81 ПК України передбачено, що у разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

З огляду на висновки Верховного Суду   викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21 вбачається, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом в постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 та від 06 грудня 2023 року у справі №500/1429/22.

Якщо у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави), - таке формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що є підставою для проведення перевірки.

ВИСНОВОК: Отже, якщо наказ податкового органу не містить конкретних посилань на правові підстави проведення податкової перевірки, то вказане свідчить про його протиправний характер.

 

 

Матеріал по темі: «Наслідки скасування наказу про проведення податкової перевірки»

 

 

 

 

 

 

Теги: налоговая проверка, податкова перевірка, наказ про проведення податкової перевірки, не допуск проверяющего, приказ на проведение налоговой проверки, оскарження наказу, направление, повідомлення платника податків, обжалование приказа налоговой, ДПС, НУР, ППР, Адвокат Морозов

Наслідки скасування наказу про проведення податкової перевірки

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Наслідки скасування наказу про проведення податкової перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили

10 серпня 2023 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 280/1563/21, адміністративне провадження № К/990/2569/23 (ЄДРСРУ № 112757730) досліджував питання щодо наслідків скасування наказу про проведення податкової перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відступивши від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

У пункті 40 справи «Пономарьов проти України» (№ 3236/03) Європейський суд з прав людини зазначив, що "право на справедливий розгляд судом, яке гарантовано пунктом 1 статті 6 Конвенції, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним із фундаментальних аспектів верховенства права є принцип юридичної визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.

Сутність цього принципу полягає у тому, що в разі винесення судом рішення, що набрало законної сили, воно не може бути піддане сумніву.

Так, відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

(!!!) Отже, за наявності судового рішення щодо протиправності наказу, що набрало законної сили, суд позбавлений можливості та правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу.

Схожий підхід до застосування норм права за встановлених обставин скасування наказу про проведення перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили, підтверджується чіткою та послідовною практикою Верховного Суду: постанова від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, постанова від 21  січня 2021 року у справі № 826/3200/14, постанова від 26 вересня 2022 року у справі №  1340/3590/18, постанова від 12 липня 2023 року у справі № 560/8337/22 (ЄДРСРУ №112156115).

ВИСНОВОК: Протиправність наказу про призначення та проведення контролюючим органом перевірки є достатньою підставою для висновку про протиправність прийнятого за результатами такої перевірки податкового повідомлення-рішення, що зумовлює відсутність необхідності перевірки порушення податкового законодавства по суті як підстави для нарахування суми грошового зобов`язання.

Аналогічну правову позицію викладено Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 04 вересня 2020 року у справі № 821/1274/18, від 22  вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 11 липня 2019 року у справі №804/8855/14.

 

Матеріал по темі: «Оскарження наказу ДПС на перевірку платника для закриття справи про адмінарешт майна»

 

 

Теги: налоговая проверка, податкова перевірка, наказ про проведення податкової перевірки, не допуск проверяющего, приказ на проведение налоговой проверки, оскарження наказу, направление, повідомлення платника податків, обжалование приказа налоговой, ДПС, НУР, ППР, Адвокат Морозов

Законність «виїзної» перевірки ФОП в приміщенні контролюючого органу

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП у приміщенні контролюючого органу…не завжди є порушенням!!!

25 листопада 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 440/1961/19, адміністративне провадження №К/9901/19856/20 (ЄДРСРУ № 101370635) досліджував питання щодо правомірності проведення контролюючим органом документальної перевірки у приміщенні контролюючого органу на підставі наказу про призначення документальної планової виїзної перевірки.

За змістом статті 75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово аналізував положення ПК України, які регулюють питання проведення документальних виїзних перевірок і документальних невиїзних перевірок, та висловлював позицію, що Податковий кодекс України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні податкового органу (зокрема, але не виключно, постанови від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 23 квітня 2020 року (справа №826/20146/15), від 24 січня 2019 року (справа №805/1941/17-а), від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16).

Водночас, у справі № 825/1747/17 були встановлені обставини, що на запит контролюючого органу позивач (ТОВ) надав відповідь про неможливість надання пояснень та первинних документів для проведення позапланової виїзної перевірки у зв`язку з їх вилученням на підставі ухвали слідчого судді згідно з протоколом обшуку. У зв`язку з відсутністю документів податковий орган здійснив невиїзну перевірку в приміщенні контролюючого органу, за наслідками якої встановив порушення норм податкового законодавства і склав акт перевірки. Верховний Суд на підставі таких обставин дійшов висновку про протиправність проведеної перевірки, оскільки неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки. Неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків має бути пов`язана з недопуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що у свою чергу, має підтверджуватися відповідним актом про недопуск.

У постанові від 21 січня 2021 року у справі №822/2357/16 Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності відмови позивача (ФОП) у допуску до проведення перевірки у відповідача (ДПІ) відсутні правові підстави для її проведення у приміщенні контролюючого органу.

Примітка: Складення акта недопуску відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 ПК України унеможливлює подальше проведення контролюючим органом перевірки (22 квітня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи №  820/2993/16, адміністративне провадження № К/9901/28098/18 (ЄДРСРУ № 96498087).

У справі № 804/254/18 були встановлені обставини, що акт про недопуск позивачем (ФГ) до проведення перевірки складено не було, а голова ФГ ознайомився з наказом про призначення позапланової виїзної перевірки та направленням на її проведення вже після початку її проведення у приміщенні контролюючого органу. Верховний Суд дійшов висновку, що оскаржуваний наказ було прийнято контролюючим органом за відсутності законодавчо визначених підстав для призначення документальної позапланової виїзної перевірки та фактично на його підставі проведено документальну невиїзну перевірку, у зв`язку з чим погодився з рішенням суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову і скасування наказу.

У справі № 808/881/16 були встановлені обставини, що начальником Інспекції видано наказ про проведення планової виїзної документальної перевірки ФОП з питань повноти нарахування та сплати ПДФО та ЄСВ Цього ж дня оформлено повідомлення про проведення перевірки. На підставі вказаного наказу та направлень на проведення перевірки ревізорами-інспекторами здійснювалися виходи за податковою адресою ФОП, однак, у зв`язку із відсутністю відповідача за вказаною адресою працівниками контролюючого органу було складено відповідні акти про неможливість вручення направлень на проведення планової перевірки. В результаті, перевірку проведено в приміщенні контролюючого органу. Визнаючи таку перевірку протиправною, Верховний Суд виходив з того, що відповідачем в порушення положень податкового законодавства, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, фактично, внаслідок відсутності платника податків за податковою адресою, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням ФОП. Водночас суд зазначив, що відсутність платника податків за податковою адресою не є тотожною відмові останнього від проведення перевірки та не дає підстав для подальшого проведення контролюючим органом перевірки в приміщенні останнього. Рішення ж щодо допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки позивач не приймала.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, залишаючи без змін судові рішення про задоволення позову, виходив з того, що у справі встановлені обставини несвоєчасного отримання позивачем наказу про проведення перевірки (в день проведення перевірки), а також факт проведення перевірки в приміщенні управління ДФС. Колегія суддів погодилася з висновками судів про те, що призначення та проведення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу позивачем були надані пояснення та їх документальні підтвердження в строк, передбачений вищезазначеною нормою, проте, відповідачем не було надано доказів того, що ним проводилась будь-яка оцінка та аналіз наданих позивачем пояснень та їх документального підтвердження, і за їх результатами контролюючий орган дійшов висновку, що такі пояснення та документи не усувають сумніви щодо можливих порушень допущених Підприємцем. Також колегія суддів погодилася з висновком про порушення відповідачем абзацу п`ятого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, оскільки фактично перевірку позивача було проведено не за його місцезнаходженням, а в приміщенні контролюючого органу, що фактично свідчить про проведення невиїзної перевірки.

У постанові від 10 вересня 2021 року у справі №500/1791/19 Верховний Суд зазначив, що невихід посадових осіб відповідача за місцезнаходженням ФОП позбавив останнього можливості скористатися передбаченим статтею 81 ПК України правом недопуску уповноважених осіб контролюючого органу до перевірки.

Отже, Верховний суд робить висновок, що у зазначених справах поряд із обставинами проведення виїзної перевірки у приміщенні контролюючого органу були встановлені обставини порушення контролюючими органами інших норм ПК України, які вплинули на реалізацію платниками податків своїх прав, зокрема, з надання необхідних для перевірки документів, що, відповідно, впливає на висновки контролюючого органу, здійснених за наслідками такої перевірки.

Водночас, предметом розгляду Верховним Судом були і інші справи, зокрема, №815/2234/17 (постанова від 16 квітня 2021 року).

У справі № 815/2234/17 Верховний Суд дійшов висновку, що виїзд платника податків за кордон не є підставою для нездійснення контролюючими органами документальної планової виїзної перевірки, а відповідно і неможливість проведення такої за місцезнаходженням платника податків. Колегія суддів зазначила, що позивач та його представник були повідомлені про призначену перевірку і фактично перевірка була проведена на підставі первинних документів фінансово-господарської діяльності Підприємця, які були надані контролюючому органу слідчим СВ, що підтверджується відповідним листом, який наявний в матеріалах справи, а тому колегія суддів погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про правомірність здійсненої перевірки ФОП.

Таким чином, аналіз судової практики Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дає підстави для висновку, що правомірність проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу залежить від обставин та умов, які передували її проведенню та призвели до того, що перевірка проведена у приміщенні контролюючого органу. Якщо зміна місця проведення перевірки відбулася безпідставно, без згоди на це платника податків та без забезпечення йому права на участь у проведенні такої перевірки, то така може бути визнана протиправною. Однак, якщо ж це відбулося з об`єктивних причин, за відсутності заперечень з боку платника податків і при цьому право платника податків на участь було забезпечено (незалежно від того, чи скористався платник податків таким правом), то така перевірка не може бути визнана протиправною.

(!!!) Отже, на думку Верховного суду, саме по собі проведення виїзної перевірки у приміщенні органу державної податкової служби не свідчить про допущення контролюючим органом порушень норм ПК України, які тягнуть за собою протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 також зазначав, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

Відповідно до пункту 45.1 статті 45 ПК України платник податків - фізична особа зобов`язана визначити свою податкову адресу. Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більш однієї адреси.

За змістом пунктів 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 і 20.1.13 пункту 20.1 статті 20 ПК України праву контролюючих органів доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, кореспондує обов`язок платників допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян).

Верховний суд  вважає доречними доводи заявника касаційної скарги про те, що статтею 30 Конституції України кожному гарантується недоторканність житла. Не допускається проникнення до житла чи до іншого володіння особи, проведення в них огляду чи обшуку інакше як за вмотивованим рішенням суду.

Отже, у подібних до цієї справи правовідносинах перевірці підлягають обставини, які зумовили проведення призначених документальних виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців та/або фізичних осіб - платників податків у приміщенні контролюючого органу, а також те, чи висловлював платник податків заперечення проти проведення перевірки у такому організаційному порядку. Також, за висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішень контролюючих органів у випадку, якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

ВИСНОВОК: За висновком Верховного суду: сам факт проведення документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця у приміщенні контролюючого органу не є беззаперечною підставою вважати перевірку протиправною і такою, що тягне за собою скасування прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Між тим, слід безкомпромісно вказати, що Податковий кодекс України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні податкового органу…, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Наведене узгоджується із правовим висновком Верховного Суду, викладених в постановах Верховного Суду від 17.03.2018 р. у справі № 1570/7146/12, від 24.10.2018 р. у справі № 808/1746/15, від 04.02.2019 р. у справі № 807/242/14, від 27.05.2021 р. у справі №140/2336/19 та ін.

Матеріал по темі: «Проведення документальної позапланової виїзної перевірки в приміщенні ДФС»

 

 

Теги: документальна, позапланова, виїзна, податкова перевірка, в приміщенні податкового органу, оскарження наказу на податкову перевірку, надання відомостей на запит, судова практика, Адвокат Морозов