Застосування фінансової відповідальності до платника податків за ст. 124 Податкового кодексу

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Застосування фінансової відповідальності до платника податків  за  вчинення платником умисного, повторного порушення граничних строків сплати податкового зобов`язання 

19 квітня 2024 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 580/5283/23, адміністративне провадження № К/990/9569/24  (ЄДРСРУ № 118494920) досліджував питання щодо застосування фінансової відповідальності до платника податків  за  вчинення платником умисного, повторного порушення граничних строків сплати податкового зобов`язання. 

Згідно з пунктом 124.1 цієї статті у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: 

• при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; 
• при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу. 

Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються. 

Відповідно до пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання. 

Згідно з пунктом 124.3 статті 124 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання. 

(!!!) Отже, застосування відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України можливе виключно за наявності умислу, як складової кваліфікації правопорушення на підставі пункту 124.3 вказаної статті. 

Підпунктом 109.1 статті 109 Податкового кодексу України встановлено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 

Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 Податкового кодексу України встановлено, що порушення податкового законодавства та порушення вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи. 

Стаття 112 Податкового кодексу України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 

Зокрема встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7). 

Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 Податкового кодексу України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи. 

ВАЖЛИВО:  У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 Податкового кодексу України. 

Так, відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. 

(!!!) Натомість обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 Податкового кодексу України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. 

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 Податкового кодексу України. 

Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина (у визначених Податковим кодексом України випадках) в податкових правопорушеннях нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. 

При цьому обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий орган і без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини. 

Для притягнення платника податків до відповідальності саме на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів. Для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів. 

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21, від 05.12.2023 у справі №520/16217/21. 

Окрім цього, системний аналіз діючого законодавства дає підстави для твердження, що у випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. 

Разом з тим такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки (постанова Верховного Суду від 19.06.2020  у справі № 140/388/19). 

ВИСНОВОК: 

• Відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). 
• Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання; 
• Обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 Податкового кодексу України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу;
• Для притягнення платника податків до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів; 
• Для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів; 
• Контролюючий орган має право виявляти дані порушення в межах камеральної перевірки платника податків, але повинен їх належним чином обґрунтувати в Акті перевірки, а отже повнота встановлення складу правопорушення є підставою та предметом судового оскарження.

 

Матеріал по темі: «Відповідальність Держави за протиправну НЕ реєстрацію податкової накладної у ЄРПН»

 

 

 

Теги: фінансова відповідальність,  узгоджена сума, камеральна перевірка, ДПС, податкова перевірка,  умисне, повторне порушення, граничні строки, сплата податків, судова практика, Верховний суд, Адвокат Морозов

 

 

Податкові перевірки на підставі рішення слідчого, прокурора або судді

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Правові наслідки призначення податкових перевірок слідчими, прокурорами та слідчими суддями в рамках КПК України

11 грудня 2023 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 815/1018/16, адміністративне провадження № К/9901/36476/18 (ЄДРСРУ № 115555679) досліджував питання щодо призначення податкових перевірок слідчими, прокурорами та слідчими суддями в рамках КПК України.

З прийняттям Закону України „Про прокуратуру" від 14.10.2014 Nє1697-VII з 15.07.2015 із КПК України було виключено норми (пункт 6 частини другої статті 36, пункті 4 частини другої статті 40), що надавали слідчому/прокурору право на призначення перевірок { підпункт 12 пункту 5 розділу ХІІ „Прикінцеві положення" Закону Nє 1697-VII }.

Таким чином, із набранням чинності Законом Nє1697-VII (з 15.07.2015) ані слідчі, ані прокурори не мали права на призначення податкових перевірок.

Своєю чергою, норма підпункту 78.1.11 статті 78 ПК України, яка передбачає проведення перевірок на підставі рішень слідчих/прокурорів та слідчих суддів, була введена в ПК України Законом України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Кримінального процесуального кодексу України" від 13.04.2012 Nє 4652-VI.

Тобто норма підпункту 78.1.11 статті 78 ПК України була прийнята у зв`язку із прийняттям КПК України у редакції, де у пункт 6 частини другої статті 36, пункті 4 частини другої статті 40 було закріплено право слідчого та прокурора призначати ревізії та перевірки у порядку, визначеному законом, але не була приведена у відповідність чинному законодавству у зв`язку з прийняттям Закону Nє1697-VII.

Отже, з 15.07.2015 можливість призначення перевірок слідчими і прокурорами було виключено із КПК України, і суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що у зв`язку із цим у відповідача не було підстав для проведення позапланової виїзної перевірки платника податків на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а позивач мав право відмовити у допуску до перевірки через незаконність її проведення.

Окрім цього, ухвала слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, не передбачена пунктом 78.1 статті 78 ПК України як обставина для проведення позапланової перевірки (23 квітня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/10486/18, адміністративне провадження № К/9901/10880/19 (ЄДРСРУ № 96498270)

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду у постанові від 08.06.2023 у справі № 826/7929/16 (провадження № К/9901/48213/21), що була висловлена під час вирішення питання стосовно незаконності та наслідків податкової перевірки платника податку, призначеної слідчим, повноваження якого щодо цього були виключені з 15.07.2015 із набранням чинності Законом Nє1697-VII.

Податковим кодексом України передбачені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 у справі № 1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі № 808/1746/15 та від 04.02.2019 у справі № 807/242/14.

(!!!) При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

Разом з цим слід враховувати, що Велика Палата Верховного Суду у постановах від 18.11.2020 (справа №813/5892/15), від 03.02.2021 (справа №826/9464/18) виклала правову позицію, згідно якої наказ, виданий з метою зібрання доказів у кримінальному провадженні, не може бути предметом самостійного оскарження в суді.

ВИСНОВОК:  У разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

 

 

Матеріал по темі: «Рішення слідчого судді про призначення / надання дозволу на проведення перевірки»

 

 

Теги: податкова перевірка, слідчий суддя, клопотання слідчого, прокурора, призначення позапланової перевірки, дотримання податкового, валютного законодавства, оскарження ухвали слідчого судді, судова практика, Адвокат Морозов

Оскарження наказу ДПС на перевірку платника для закриття справи про адмінарешт майна

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Оскарження наказу про проведення перевірки  ДПС, як підстава для закриття провадження у справі про адмінарешт майна платника податків

23 лютого 2023 року    Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 640/17091/21, адміністративне провадження №К/9901/44200/21 (ЄДРСРУ № 109260787) досліджував питання щодо наявності чи відсутності підстав вважати факт оскарження наказу про проведення перевірки спором про право, і як наслідок, закриття провадження у справі про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків?

Суть справи: Чи є заперечення платником податків законності проведення перевірки (оскарження наказу ДПС), що в свою чергу стало підставою для відмови у допуску посадових осіб контролюючого органу до її проведення, свідченням про наявність спору про право і  у зв`язку з чим чи наявні підстави для закриття провадження у справі на підставі пункту 1 частини першої статті 238 КАС України у справі про обґрунтованість адміністративного арешту майна платника податків?

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 26 червня 2020 року у справі № 280/2993/19, у якій сформулював правовий висновок, відповідно до якого вимоги про підтвердження адміністративного арешту майна можуть розглядатися як в спеціальному порядку, визначеному статтею 283 КАС України, так і в загальному. В цьому випадку податковий орган має право розсуду в обранні відповідного порядку звернення до суду, про що обов`язково має зазначатися в позовній заяві (заяві).

В подальшому, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 16 грудня 2020 року у справі № 820/5045/18, у якій зазначив, що після спливу 96-ти годин з моменту прийняття рішення про накладення адміністративного арешту майна, встановленого для перевірки його обґрунтованості судом, такий арешт є припиненим в силу закону, що виключає можливість задоволення позовних вимог про підтвердження його обґрунтованості, з огляду на сплив цього часу.

Зазначене дає підстави для висновку, що незважаючи на наявність у податкових органів права на звернення до суду з вимогою про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна в загальному порядку шляхом подання позовної заяви, фактична реалізація інституту, встановленого статтею 94 ПК України, можлива виключно протягом 96-ти годин, тобто, у разі звернення податкового органу в спеціальному (терміновому) порядку, встановленому статтею 283 КАС України, з відповідною заявою.

За змістом частини сьомої статті 283 КАС України максимальний строк розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків становить 96 годин з моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення заявника до суду, і цей же строк встановлений пунктом 94.10 статті 94 ПК України, що свідчить про логічний нерозривний системний зв`язок цих норм матеріального і процесуального права. В іншому випадку (у разі відсутності протягом 96-ти годин судового рішення про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків) арешт вважається припиненим безвідносно до причин, з яких рішення суду про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту не було прийнято.

Слід підкреслити, що строк для звернення до суду платника податків з позовом про скасування наказу визначений частиною другою статті 122 КАС України і становить шість місяців, а строк для вирішення питання про відкриття провадження у справі становить п`ять днів (частина восьма статті 171 КАС України). Всі ці строки очевидно перевищують встановлений строк (96 годин), після спливу якого адміністративний арешт вважається припиненим у разі відсутності рішення суду про його підтвердження.

Згідно з пунктом 94.3 статті 94 ПК України арешт майна полягає у забороні платнику податків вчиняти щодо свого майна, яке підлягає арешту, дії, зазначені у пункті 94.5 цієї статті.

Пункт 94.5 статті 94 ПК України встановлює, що арешт майна може бути повним або умовним. Повним арештом майна визнається заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його майном. У цьому випадку ризик, пов`язаний із втратою функціональних чи споживчих якостей такого майна, покладається на орган, який прийняв рішення про таку заборону. Умовним арештом майна визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, який полягає в обов`язковому попередньому отриманні дозволу керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу на здійснення платником податків будь-якої операції з таким майном. Зазначений дозвіл може бути виданий керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення платником податків окремої операції не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

(!!!) Підстави для припинення адміністративного арешту майна платника податків визначені у пункті 94.19 статті 94 ПК України, а саме:

• відсутність протягом строку, зазначеного у пункті 94.10, рішення суду про визнання арешту обґрунтованим (94.19.1);
• погашення податкового боргу платника податків (94.19.2);
• усунення платником податків причин застосування адміністративного арешту (94.19.3);
• ліквідація платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства (94.19.4);
• надання відповідному контролюючому органу третьою особою належних доказів про належність арештованого майна до об`єктів права власності цієї третьої особи (94.19.5);
• скасування судом або контролюючим органом рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про арешт (94.19.6);
• прийняття судом рішення про припинення адміністративного арешту (94.19.7);
• пред`явлення платником податків дозволів (ліцензій) на провадження діяльності, а також документа, що підтверджує реєстрацію реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, здійснену в установленому законодавством порядку, крім випадків, визначених законодавством (94.19.8);
• фактичне проведення платником податків інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки (94.19.9);
• взяття контролюючим органом на податковий облік нерезидента на підставі акта перевірки (94.19.10).

На противагу існуючому наразі у судовій практиці правозастосуванню слід зазначити, що системний аналіз статті 283 КАС України у взаємозв`язку із положеннями статті 94 ПК України свідчить про те, що метою впровадженого статтею 283 КАС України інституту термінових справ є необхідність оперативного реагування на правовідносини, що виникли, зокрема, у питанні реалізації контролюючим органом своєї компетенції у сфері податків, зборів та інших обов`язкових платежів. Підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків є способом забезпечення збереження поточного майнового становища платника податків і не є ані способом притягнення платника податків до відповідальності, ані способом вчинення контролюючим органом дій, направлених на реалізацію арештованого майна. При цьому судова палата вважає, що у випадку наявності судового рішення про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту, платник податків не позбавлений можливості звернутися із заявою про його припинення, якщо в подальшому наказ про проведення перевірки буде визнано незаконним.

Безпосередній факт відмови у допуску посадових осіб до перевірки вже свідчить про те, що платник податків з нею не погоджується або

(1) з мотивів відсутності підстав для її проведення (незаконність наказу), або

(2) з мотивів неналежного оформлення відповідного наказу чи невчиненням посадовими особами обов`язкових дій перед початком проведення перевірки (невручення відповідного наказу, непред`явленням службових посвідчень, неналежне їх оформлення тощо), або

(3) з інших причин.

Відповідно, тлумачення конструкції «спір про право» у спосіб, який наразі є усталеним у судовій практиці (що таким є оскарження платником податків правомірності проведення перевірки) заздалегідь унеможливлює прийняття до розгляду відповідної заяви контролюючого органу в порядку статті 283 КАС України.

КАС України не виокремив конкретних заяв з переліку, який міститься у частині першій статті 283 КАС України, у яких може виникати спір про право, як і не встановив розуміння такого поняття.

Однак, у справах за зверненнями податкових органів з питання підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платників податків це поняття не може розглядатися як оспорювання права податкового органу на проведення перевірки платника податків, яке до того ж унормовано Податковим кодексом України і є способом реалізації ним своєї компетенції.

У разі створення платником податків перешкод у реалізації податковим органом своєї компетенції (права на проведення перевірки за наявності законних підстав) безпосередньо Податковий кодекс України встановлює право на вжиття способу забезпечення виконання платником податків його обов`язків - застосування адміністративного арешту майна. Відповідно, можливість вжиття цього способу не може ставитися в пряму залежність від оцінки самим платником податків законності підстав для проведення податкової перевірки, відмова у допуску до проведення якої або відмова від проведення якої з боку цього платника податків і передбачені як одна із підстав для застосування адміністративного арешту майна. Це призводить до неможливості розгляду заяви податкового органу в судовому порядку за процедурою, передбаченою статтею 283 КАС України.

Оцінку обґрунтованості заперечень платника податків щодо правомірності проведення перевірки має надавати суд в межах здійснення превентивного контролю при реалізації податковими органами певних видів його повноважень, шляхом розгляду заяв податкових органів, передбачених частиною першою статті 283 КАС України. У таких справах адміністративний суд фактично є незалежним суб`єктом, який здійснює перевірку об`єктивності прийнятого контролюючим органом рішення, та одночасно, виконує завдання захисту прав платників податків від потенційно можливих зловживань з боку суб`єктів владних повноважень.

Більш того, з огляду на частину першу статті 4 КАС України, звернення платника податків до адміністративного суду із позовом про визнання протиправним рішення податкового органу про проведення податкової перевірки чи про застосування адміністративного арешту майна або дій такого органу при проведенні перевірки підпадає під поняття публічно-правового спору (пункт 2). Визначення цього терміну не дає підстав для висновку, що «публічно-правовий спір» є тотожним до терміну «спір про право».

ВИСНОВОК № 1: Отже, подання до суду адміністративного  позову  про  протиправність  рішення/дій  щодо  проведення перевірки або  накладення  адміністративного  арешту  не  може  розглядатись  як  підстава  для відмови  у  відкритті  провадження  у  розумінні  пункту  2  частини  четвертої  статті  283  КАС України.

  

Щодо вимог процесуального закону

Частиною першою статті 283 КАС України визначено, що провадження у справах за зверненням податкових і митних органів здійснюється на підставі заяви таких суб`єктів щодо вичерпного кола питань, встановленого цією ж нормою.

Згідно з частинами четвертою-п`ятою статті 283 КАС України суд ухвалою відмовляє у відкритті провадження за заявою, якщо: 1) заявлено вимогу, не передбачену частиною першою цієї статті; 2) із поданих до суду матеріалів вбачається спір про право. Відмова у відкритті провадження за заявою унеможливлює повторне звернення заявника з такою самою заявою. Заявник у цьому випадку має право звернутися з тими самими вимогами до суду в загальному порядку.

При цьому, ані стаття 283 КАС України, ані інші статті у главі 11 §2 «Розгляд окремих категорій термінових адміністративних справ» КАС України, не встановлюють можливості закриття судом першої інстанції провадження у спорах цієї категорії у випадку, якщо встановлено наявність спору про право після відкриття провадження. Це дає можливість стверджувати, що наявність спору про право повинна вбачатися саме на етапі вирішення питання про відкриття провадження і випливати з поданих контролюючим органом документів. На користь викладеного свідчить і інша, передбачена цією нормою, підстава для відмови у відкритті провадження - заявлення вимоги, що не передбачена частиною першою цієї статті.

За своїм змістом передбачена пунктом 2 частини першої статті 283 КАС України категорія справ на етапі прийняття відповідної заяви і відкриття судом провадження у справі не може обумовлюватися перевіркою обґрунтованості рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків та/або законністю дій платника податків, який не допустив посадових осіб до проведення перевірки. На цьому етапі можливою є перевірка лише таких умов: 1) наявність однієї чи декількох обставин, визначених у пункті 94.2 статті 94 ПК України, факт наявності яких (якої) має бути доведений; 2) додержання податковим органом строку подання заяви впродовж 24 годин від моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення до суду (частина друга статті 283 КАС України); 3) дотримання податковим органом вимог до заяви у письмовій формі, передбачених у пунктах 1-6 частини другої статті 283 КАС України.

ВИСНОВОК №2: Отже, за змістом статті 283 КАС України після відкриття провадження у справі за відповідною заявою суд першої інстанції може або її задовольнити, або відмовити у її задоволенні. Закриття судом першої інстанції провадження на підставі статті 238 КАС України для цієї категорії справ не передбачено.

… судова палата відступає від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 07 листопада 2018 року у справі № 820/3469/17, від 14 листопада 2018 року у справі №818/907/16, від 19 грудня 2018 року у справі № 816/284/17, від 31 серпня 2020 року у справі № 826/6013/16, від 07 листопада 2018 року у справі № 820/3469/17, від 14 листопада 2018 року у справі №818/907/16, від 19 грудня 2018 року у справі № 816/284/17, від 31 серпня 2020 року у справі № 826/6013/16, від 26 лютого 2019 року у справі №640/20138/18, відповідно до яких у спорах за зверненнями органів державної податкової служби оскарження платником наказу про проведення перевірки свідчить про наявність «спору про право», і, як наслідок, є підставою для відмови у відкритті провадження або його закриття.

ЗАГАЛЬНИЙ ВИСНОВОК: За змістом статті 283 КАС України після відкриття провадження у справі за відповідною заявою суд може або її задовольнити, або відмовити у її задоволенні.

Наявність спору про право в розумінні пункту 2 частини четвертої статті 283 КАС України має вбачатися саме на етапі вирішення питання про відкриття провадження у справі за заявою контролюючого органу, передбаченою частиною першою статті 283 КАС України. При цьому у справах за заявою контролюючого органу, передбаченою пунктом 2 частини першої статті 283 КАС України, заперечення платника податків щодо правомірності проведення податкової перевірки, які полягають у оскарженні відповідного наказу про її проведення чи дій контролюючого органу при її проведенні, не можуть розглядатися як «спір про право».

Під час розгляду заяв про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків адміністративний суд здійснює оцінку обґрунтованості рішення контролюючого органу щодо адміністративного арешту майна платника податків шляхом перевірки наявності підстав для прийняття відповідного рішення та правильності юридичної кваліфікації дій платника податків, які стали підставою для прийняття такого рішення. Оскарження платником податків наказу про проведення перевірки є запереченням обставин, що зумовили звернення податкового органу з відповідною заявою, однак, не є спором про право в розумінні пункту 2 частини четвертої статті 283 КАС України і не перешкоджає розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків. Обґрунтованість причин відмови у допуску посадових осіб податкового органу до проведення податкової перевірки з боку платника податків входять до предмета доказування у справах, передбачених пунктом 2 частини першої статті 283 КАС України.

Слід зауважити, що у випадку наявності судового рішення про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту, платник податків не позбавлений можливості звернутися із заявою про його припинення, якщо в подальшому наказ про проведення перевірки буде визнано незаконним.

 

Примітка: На думку автора, по-перше: вже дано існує усталена судова практика – відносно неможливості оскарження наказу на податкову перевірку окремо від податкового повідомлення рішення; по-друге: наказ фіскального органу потрібно оскаржувати,  адже визнання його протиправним – невілює, як сам процес перевірки, так і її наслідки (у формі податкових рішень) і, як наслідок, є підставою для скасування необґрунтованого адміністративного арешту майна платника податків.

 

Матеріал по темі: «Верховний суд стосовно окремого оскарження наказу на податкову перевірку»

 

 

Теги: налоговая проверка, податкова перевірка, наказ про проведення податкової перевірки, не допуск проверяющего, приказ на проведение налоговой проверки, оскарження наказу, направление, повідомлення платника податків, обжалование приказа налоговой, ДПС, НУР, ППР, Адвокат Морозов

(Не) надання всіх документів під час податкової перевірки

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Стадії, коли платник податків може долучити первинні бухгалтерські документи, що не були надані під час податкової перевірки ?

25 серпня 2022 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/15890/18, адміністративне провадження №К/9901/27721/20 (ЄДРСРУ № 105899624) досліджував питання щодо надання платником податків посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом податкової перевірки.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Відповідно до пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 ст.44 ПК прирівнюється до їх відсутності. У той же час, норма пункту 44.6 містить виняток - виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. При цьому, ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копії є самостійним правопорушенням, не пов`язаним із наявністю фактів незабезпечення зберігання документів (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 29 серпня 2018 року у справі №815/2119/17, від 31 січня 2020 року у справі №826/15328/18, від 18 березня 2020 року у справі №804/708/16, від 09 жовтня 2019 року у справі №808/9397/13-а, від 20 березня 2020 року у справі №2а-9423/12/2670).

У постанові від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 08.08.19 р. справа №823/1358/13-а зазначив, що надання документів платником податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом, не зобов`язує платника надавати документи тільки до письмових заперечень.

Верховний Суд також зауважує, що неможливість платника в силу об`єктивних обставин надати певні документи контролюючому органу безпосередньо до перевірки не свідчить про невиконання ним обов`язку, встановленого підпунктами 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України, а також обумовлює здійснення відповідачем певних дій з метою отримання таких документів.

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 серпня 2019 року по справі №805/1690/16-а.

Також у постановах від 08 серпня 2019 року у справі №802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі №640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.

Окрім цього, право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду, наголошується Верховним Судом у постановах від 12.11.2018 у справі №806/434/16 (ЄДРСРУ №78329873), від 24.01.2019 у справі №820/12113/15 (ЄДРСРУ № 79409332), від 12.02.2019 у справі №820/6512/16 (ЄДРСРУ №79791393).

Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною.

У постановах від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

У постанові від 08 листопада 2021 року у справі №640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України. Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав. Отже, з`ясуванню під час перевірки правомірності застосування штрафних санкцій на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України підлягає те, чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).

ВИСНОВОК: Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

У свою чергу, контролюючий орган в такому випадку повинен навести переконливі доводи і надати докази на їх підтвердження.

Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 19.06.2019 року у справі № 826/7704/16.

 

Матеріал по темі: «Вилучення первинних документів, як підстава для відкладення податкової перевірки»

 

 

Теги: податкова перевірка, первині бухгалтерські документи, долучення документів, витребування первинки, доказ, вилучення первинних документів, судова практика, Верховний суд, Адвокат Морозов