Фактичні (податкові) перевірки: конкретизація підстав для її проведення

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Верховний суд: конкретизація правових підстав для проведення фактичної податкової перевірки контролюючим органом

23 грудня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 440/950/20, адміністративне провадження № К/9901/449/21 (ЄДРСРУ № 102171302) досліджував питання щодо конкретизації правових підстав для проведення фактичної податкової перевірки контролюючим органом.

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Втім, часто-густо приймаючи рішення про проведення фактичної перевірки платника податків, контролюючий орган лише обмежується посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки.

Між тим контролюючий орган жодним чином не обґрунтовує, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього платника, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказує мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Так, з приводу зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки конкретних підстав для її проведення склалася суперечлива судова практика Верховного Суду.

У постановах Верховного Суду від 04.04.2019 року у справі № 815/756/16, від 11.06.2019 року у справі № 1440/2045/18, від 22.09.2020 року у справі № 520/1304/2020, від 19.11.2020 року у справі № 160/7971/19, від 08.09.2020 року у справі № 640/21536/19, від 17.12.2020 року у справі № 520/12028/18, від 08.09.2020 року у справі № 640/21536/19, від 05.07.2021 року у справі № 825/951/17, від 16.09.2021 у справі № 120/1431/20-а, від 12.10.2021 у справі № 120/5729/20-а, від 28.10.2021 у справі № 520/10214/2020, від 02.12.2021 у справі № 120/3918/20-а, та багатьох інших, Верховний Суд виходить з того, що недостатньо лише повноважень контролюючого органу, але і необхідне отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками. Також, зазначена інформація, яка стала підставою для призначення фактичної перевірки, повинна бути відображена у наказі про призначення фактичної перевірки.

Натомість у постановах Верховного Суду від 22.05.2018 року у справі № 810/1394/16, від 05.11.2018 року у справі № 803/988/17, від 07.11.2019 року у справі № 140/391/19, від 07.11.2019 року у справі № 140/391/19, від 10.04.2020 року у справі № 815/1978/18, від 22.04.2021 року у справі № 805/3809/16-а, від 29.07.2021 року у справі № 815/6864/16, від 12.08.2021 року у справі № 140/14625/20, де п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України розтлумачено на користь контролюючого органу: "…Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У даному випадку, за висновком судів попередніх інстанцій достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального)…".

Втім у більш пізніших постановах Верховного Суду, а саме від 12.10.2021 у справі № 120/5729/20-а, від 28.10.2021 у справі № 520/10214/2020, від 02.12.2021 у справі № 120/3918/20-а передбачено, що контролюючому органу необхідно 1) отримати в установленому порядку інформацію про порушення вимог законодавства; 2) послатися в наказі про призначення перевірки на конкретні фактичні порушення.

ВИСНОВОК: Стаття 80 Податкового кодексу України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Невиконання контролюючим органом вимог ст.ст. 80, 81 ПК України, що визначає порядок фактичної перевірки, повинно бути наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Такі висновки суду першої інстанції узгоджуються з висновками Верховного Суду викладеними в постанові від 12 жовтня 2021 року у справі №120/5229/20-а.

Матеріал по темі: «Податкові порушення по ланцюгу постачання (практика Верховного суду)»

 

Теги: налоговая проверка, податкова перевірка, наказ про проведення податкової перевірки, не допуск проверяющего, приказ на проведение налоговой проверки, оскарження наказу, направление, повідомлення платника податків, обжалование приказа налоговой, ДФС, НУР, ППР, Адвокат Морозов

Законність «виїзної» перевірки ФОП в приміщенні контролюючого органу

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП у приміщенні контролюючого органу…не завжди є порушенням!!!

25 листопада 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 440/1961/19, адміністративне провадження №К/9901/19856/20 (ЄДРСРУ № 101370635) досліджував питання щодо правомірності проведення контролюючим органом документальної перевірки у приміщенні контролюючого органу на підставі наказу про призначення документальної планової виїзної перевірки.

За змістом статті 75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово аналізував положення ПК України, які регулюють питання проведення документальних виїзних перевірок і документальних невиїзних перевірок, та висловлював позицію, що Податковий кодекс України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні податкового органу (зокрема, але не виключно, постанови від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 23 квітня 2020 року (справа №826/20146/15), від 24 січня 2019 року (справа №805/1941/17-а), від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16).

Водночас, у справі № 825/1747/17 були встановлені обставини, що на запит контролюючого органу позивач (ТОВ) надав відповідь про неможливість надання пояснень та первинних документів для проведення позапланової виїзної перевірки у зв`язку з їх вилученням на підставі ухвали слідчого судді згідно з протоколом обшуку. У зв`язку з відсутністю документів податковий орган здійснив невиїзну перевірку в приміщенні контролюючого органу, за наслідками якої встановив порушення норм податкового законодавства і склав акт перевірки. Верховний Суд на підставі таких обставин дійшов висновку про протиправність проведеної перевірки, оскільки неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки. Неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків має бути пов`язана з недопуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що у свою чергу, має підтверджуватися відповідним актом про недопуск.

У постанові від 21 січня 2021 року у справі №822/2357/16 Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності відмови позивача (ФОП) у допуску до проведення перевірки у відповідача (ДПІ) відсутні правові підстави для її проведення у приміщенні контролюючого органу.

Примітка: Складення акта недопуску відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 ПК України унеможливлює подальше проведення контролюючим органом перевірки (22 квітня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи №  820/2993/16, адміністративне провадження № К/9901/28098/18 (ЄДРСРУ № 96498087).

У справі № 804/254/18 були встановлені обставини, що акт про недопуск позивачем (ФГ) до проведення перевірки складено не було, а голова ФГ ознайомився з наказом про призначення позапланової виїзної перевірки та направленням на її проведення вже після початку її проведення у приміщенні контролюючого органу. Верховний Суд дійшов висновку, що оскаржуваний наказ було прийнято контролюючим органом за відсутності законодавчо визначених підстав для призначення документальної позапланової виїзної перевірки та фактично на його підставі проведено документальну невиїзну перевірку, у зв`язку з чим погодився з рішенням суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову і скасування наказу.

У справі № 808/881/16 були встановлені обставини, що начальником Інспекції видано наказ про проведення планової виїзної документальної перевірки ФОП з питань повноти нарахування та сплати ПДФО та ЄСВ Цього ж дня оформлено повідомлення про проведення перевірки. На підставі вказаного наказу та направлень на проведення перевірки ревізорами-інспекторами здійснювалися виходи за податковою адресою ФОП, однак, у зв`язку із відсутністю відповідача за вказаною адресою працівниками контролюючого органу було складено відповідні акти про неможливість вручення направлень на проведення планової перевірки. В результаті, перевірку проведено в приміщенні контролюючого органу. Визнаючи таку перевірку протиправною, Верховний Суд виходив з того, що відповідачем в порушення положень податкового законодавства, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, фактично, внаслідок відсутності платника податків за податковою адресою, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням ФОП. Водночас суд зазначив, що відсутність платника податків за податковою адресою не є тотожною відмові останнього від проведення перевірки та не дає підстав для подальшого проведення контролюючим органом перевірки в приміщенні останнього. Рішення ж щодо допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки позивач не приймала.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, залишаючи без змін судові рішення про задоволення позову, виходив з того, що у справі встановлені обставини несвоєчасного отримання позивачем наказу про проведення перевірки (в день проведення перевірки), а також факт проведення перевірки в приміщенні управління ДФС. Колегія суддів погодилася з висновками судів про те, що призначення та проведення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу позивачем були надані пояснення та їх документальні підтвердження в строк, передбачений вищезазначеною нормою, проте, відповідачем не було надано доказів того, що ним проводилась будь-яка оцінка та аналіз наданих позивачем пояснень та їх документального підтвердження, і за їх результатами контролюючий орган дійшов висновку, що такі пояснення та документи не усувають сумніви щодо можливих порушень допущених Підприємцем. Також колегія суддів погодилася з висновком про порушення відповідачем абзацу п`ятого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, оскільки фактично перевірку позивача було проведено не за його місцезнаходженням, а в приміщенні контролюючого органу, що фактично свідчить про проведення невиїзної перевірки.

У постанові від 10 вересня 2021 року у справі №500/1791/19 Верховний Суд зазначив, що невихід посадових осіб відповідача за місцезнаходженням ФОП позбавив останнього можливості скористатися передбаченим статтею 81 ПК України правом недопуску уповноважених осіб контролюючого органу до перевірки.

Отже, Верховний суд робить висновок, що у зазначених справах поряд із обставинами проведення виїзної перевірки у приміщенні контролюючого органу були встановлені обставини порушення контролюючими органами інших норм ПК України, які вплинули на реалізацію платниками податків своїх прав, зокрема, з надання необхідних для перевірки документів, що, відповідно, впливає на висновки контролюючого органу, здійснених за наслідками такої перевірки.

Водночас, предметом розгляду Верховним Судом були і інші справи, зокрема, №815/2234/17 (постанова від 16 квітня 2021 року).

У справі № 815/2234/17 Верховний Суд дійшов висновку, що виїзд платника податків за кордон не є підставою для нездійснення контролюючими органами документальної планової виїзної перевірки, а відповідно і неможливість проведення такої за місцезнаходженням платника податків. Колегія суддів зазначила, що позивач та його представник були повідомлені про призначену перевірку і фактично перевірка була проведена на підставі первинних документів фінансово-господарської діяльності Підприємця, які були надані контролюючому органу слідчим СВ, що підтверджується відповідним листом, який наявний в матеріалах справи, а тому колегія суддів погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про правомірність здійсненої перевірки ФОП.

Таким чином, аналіз судової практики Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дає підстави для висновку, що правомірність проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу залежить від обставин та умов, які передували її проведенню та призвели до того, що перевірка проведена у приміщенні контролюючого органу. Якщо зміна місця проведення перевірки відбулася безпідставно, без згоди на це платника податків та без забезпечення йому права на участь у проведенні такої перевірки, то така може бути визнана протиправною. Однак, якщо ж це відбулося з об`єктивних причин, за відсутності заперечень з боку платника податків і при цьому право платника податків на участь було забезпечено (незалежно від того, чи скористався платник податків таким правом), то така перевірка не може бути визнана протиправною.

(!!!) Отже, на думку Верховного суду, саме по собі проведення виїзної перевірки у приміщенні органу державної податкової служби не свідчить про допущення контролюючим органом порушень норм ПК України, які тягнуть за собою протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 також зазначав, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

Відповідно до пункту 45.1 статті 45 ПК України платник податків - фізична особа зобов`язана визначити свою податкову адресу. Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більш однієї адреси.

За змістом пунктів 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 і 20.1.13 пункту 20.1 статті 20 ПК України праву контролюючих органів доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, кореспондує обов`язок платників допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян).

Верховний суд  вважає доречними доводи заявника касаційної скарги про те, що статтею 30 Конституції України кожному гарантується недоторканність житла. Не допускається проникнення до житла чи до іншого володіння особи, проведення в них огляду чи обшуку інакше як за вмотивованим рішенням суду.

Отже, у подібних до цієї справи правовідносинах перевірці підлягають обставини, які зумовили проведення призначених документальних виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців та/або фізичних осіб - платників податків у приміщенні контролюючого органу, а також те, чи висловлював платник податків заперечення проти проведення перевірки у такому організаційному порядку. Також, за висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішень контролюючих органів у випадку, якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

ВИСНОВОК: За висновком Верховного суду: сам факт проведення документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця у приміщенні контролюючого органу не є беззаперечною підставою вважати перевірку протиправною і такою, що тягне за собою скасування прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Між тим, слід безкомпромісно вказати, що Податковий кодекс України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні податкового органу…, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Наведене узгоджується із правовим висновком Верховного Суду, викладених в постановах Верховного Суду від 17.03.2018 р. у справі № 1570/7146/12, від 24.10.2018 р. у справі № 808/1746/15, від 04.02.2019 р. у справі № 807/242/14, від 27.05.2021 р. у справі №140/2336/19 та ін.

Матеріал по темі: «Проведення документальної позапланової виїзної перевірки в приміщенні ДФС»

 

 

Теги: документальна, позапланова, виїзна, податкова перевірка, в приміщенні податкового органу, оскарження наказу на податкову перевірку, надання відомостей на запит, судова практика, Адвокат Морозов

Податкові порушення по ланцюгу постачання (практика Верховного суду)

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Відсутність у платника необхідних працівників, податкові порушення по ланцюгу постачання, наявні кримінальні справи та отриманні свідчення (без постановлення вироків), відсутність транспорту та іншого матеріально-технічного забезпечення

05 листопада 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 540/1067/19, адміністративне провадження № К/9901/23011/21 (ЄДРСРУ № 100856748) досліджував питання щодо відсутності у платника необхідних працівників, податкові порушення по ланцюгу постачання, наявні кримінальні справи та отриманні свідчення (без постановлення вироків), відсутність транспорту та іншого матеріально-технічного забезпечення.

Так, у постанові від 06 жовтня 2021 року по справі №200/6721/20-а Верховний Суд вказав на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

ВАЖЛИВО: Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів не є достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

Також Верховний Суд неодноразово зазначав про те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат чи податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року по справі №813/5082/15 та від 05 березня 2021 року по справі № 826/23914/15.

Верховний суд в своїй постанові від 20 жовтня 2021 року у справі №  640/21204/19, адміністративне провадження № К/9901/28610/21 (ЄДРСРУ №  100512558) підтримує позицію, що сам по собі факт порушення кримінальних справ, так само як і отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках таких кримінальних справ, не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Питання можливості врахування матеріалів досудового розслідування кримінального провадження, зокрема, протоколу допиту, під час вирішення адміністративних справ означеної категорії теж вже неодноразово розглядалося Верховним Судом (постанови від 17 червня 2021 року у справі №826/1158/18, від 1 липня 2021 року у справі №822/1722/18, від 6 жовтня 2021 року у справі №2340/2731/18, тощо).

Правова позиція у наведених вище рішеннях зводиться до наступного: в силу положень Кримінально процесуального кодексу України протокол допиту, отриманий на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження, може бути визнаний як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в межах даної справи здійснено не було. Факт податкового правопорушення не може обґрунтовуватись фактом існування кримінальної справи, в тому числі, щодо контрагента платника податків. До винесення вироку в рамках кримінального провадження, пояснення, протоколи допиту чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили.

Окрім того, суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально поставляти на їх адресу товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри на порушення податкового законодавства.

Тобто, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків  з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

ВИСНОВОК: З урахуванням вимог процесуального закону, а саме обов’язку доведення неправомірних дій платника податків саме податковим органом і виключно у судовому засіданні, повинно бути доведено порушення податкового законодавства як пов’язаного контрагента так і платника податків… між тим, в силу принципу диспозитивності судового процесу, платником все це може бути спростовано на доказовому рівні.

Матеріал по темі: ««Фіктивний директор» та протоколи допиту в якості доказів по справі»

 

 

Теги: ступінь деталізації, господарські операції, наявність кримінального провадження, податкова перевірка, налоговая, акт проверки, контрагент, уголовное дело, допит свідка, протокол допроса, судова практика, Верховний суд, Адвокат Морозов

Верховний суд стосовно окремого оскарження наказу на податкову перевірку

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Велика палата Верховного суду стосовно правової можливості та доцільності окремого оскарження наказу на проведення податкової перевірки

8 вересня 2021 року Велика Палата Верховного Суду в рамках справи №  816/228/17, провадження № 11-109апп21 (ЄДРСРУ № 100022843) досліджувала питання щодо можливості окремого оскарження наказу на проведення податкової перевірки.

Стосовно умов та порядку проведення документальних позапланових невиїзних перевірок

Податковий кодекс визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової / позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова / позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК).

Стаття 79 ПК визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Пунктом 79.2 цієї статті встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Варто зазначити, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК).

ВАЖЛИВО:  Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: 1) наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та 2) надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.

ВИСНОВОК № 1: З урахуванням наведеного Велика Палата Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

 

Стосовно можливості окремого оскарження наказу на проведення податкової перевірки

З першу необхідно вказати стосовно доцільності оскарження наказу на проведення податкової перевірки. Так 11 липня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 804/8855/14, адміністративне провадження №К/9901/8957/18 (ЄДРСРУ № 82947463) вказав, що у випадку протиправності дій щодо проведення перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічні правові висновки містяться в постановах Верховного Суду від 02.05.2018 р. у справі № 804/3006/17; від 05.05.2018 р. № 810/3188/17; від 18.04.2018 р. № 804/2230/15.

Втім судова практика постійно змінювалась і вже 21 лютого 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19 (ЄДРСРУ № 87929522) наголосив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 окрім наведених вище висновків Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити (23 вересня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 260/571/19, адміністративне провадження № К/9901/16772/21 (ЄДРСРУ № 99836181).

А у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень законодавства (29 вересня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 360/2716/19, адміністративне провадження № К/9901/6554/20 (ЄДРСРУ № 99977109).

ВАЖЛИВО: Таким чином, актуальним на сьогодення є те, що належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки, а не окремо наказу (23 вересня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 815/4268/17, адміністративне провадження № К/9901/54696/18 (ЄДРСРУ № 99860810).

Фактично на вказаному й акцентувала увагу Велика палата Верховного суду, зокрема вказала, що пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

(!!!) Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

ВИСНОВОК № 2: Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

  

Матеріал по темі: «Відмова платника податку від отримання наказу про податкову перевірку»

P.s. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

 

 

Теги: налоговая проверка, податкова перевірка, наказ про проведення податкової перевірки, не допуск проверяющего, приказ на проведение налоговой проверки, оскарження наказу, направление, повідомлення платника податків, обжалование приказа налоговой, ДФС, НУР, ППР, Адвокат Морозов

Першочерговий предмет доказування в спорі з податковим органом

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Дотримання контролюючим органом процедури проведення податкової перевірки входить до предмету доказування в адміністративній справі щодо оскарження ППР

27 травня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 640/19902/18, адміністративне провадження № К/9901/9711/20 (ЄДРСРУ № 97218888) досліджував питання щодо першочергового предмету доказування в спорі з податковим органом.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно з пунктом п.77.4 статті 77 ПК України  про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

За змістом абзацу шостого пункту 42.4 статті 42 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Постановою судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) та інших.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС сформулювала новий правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

У цьому аспекті варто зазначити, що, аналізуючи положення ПК України в розрізі процедури проведення податкових перевірок, Верховний Суд у справі №160/2116/19 (рішення від 12 серпня 2020 року) зазначив, що завчасне (до початку перевірки) повідомлення про час та місце її проведення перевірки є гарантією права платника податку на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки. Так, вимога, яку ПК України ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує із зазначеними в статті 17 ПК України правами платника податків.

До того ж ще Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі №21-425а14 зробив правовий висновок відповідно до якого, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Аналогічна правова позиція висловлена 21 травня 2021 року Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 2а-11461/11/2070, адміністративне провадження №К/9901/19707/18 (ЄДРСРУ №97075544).

(!!!) З урахуванням наведеного обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 08 квітня 2021 року в рамках справи № 640/22398/18, адміністративне провадження № К/9901/2778/20 (ЄДРСРУ № 96281268).

Таким чином податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, в силу положень Основного Закону, повинен виконувати свої повноваження лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а відтак зобов`язаний був пересвідчитись відповідно до вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України про вручення платнику податків відповідного наказу про початок проведення перевірки щодо нього. Адже, відповідно до абзацу 2 пункту 79.2 статті 79 ПК України тільки виконання цих умов надає право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

В противному випадку висновки податкового органу не можуть бути визнанні законними та підлягають скасуванню без надання правової оцінки наявності в діях платника податків порушень, зафіксованих актом перевірки.

Висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 17.03.2020р. по справі №280/5101/18, від 20.03.2020р. по справі №804/8592/15, від 17.07.2020р. по справі №2а-1670/7003/12, від 02.09.2020р. по справі №820/3426/16, від 12.08.2020р. по справі №160/2116/19, від 06.11.2020р. по справі №826/6329/16.

ВИСНОВОК: Дотримання контролюючим органом процедури проведення податкової перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення аналогічного спору з податковим органом, й підлягають першочерговому дослідженню.

 

Матеріал по темі: «Відмова платника податку від отримання наказу про податкову перевірку»

 

 

Теги: налоговая проверка, податкова перевірка, наказ про проведення податкової перевірки, не допуск проверяющего, приказ на проведение налоговой проверки, оскарження наказу, направление, повідомлення платника податків, обжалование приказа налоговой, ДФС, НУР, ППР, Адвокат Морозов