Належне поштове (не)вручення наказу про проведення податкової перевірки

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Належне поштове (не) вручення наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної податкової перевірки до початку її проведення

26 вересня 2024 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 600/6022/23-а, адміністративне провадження № К/990/28844/24 (ЄДРСРУ № 121907833) досліджував питання щодо належного поштового (не)вручення наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної податкової перевірки до початку її проведення.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, окрім наведених вище висновків, зазначила, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

З урахуванням зазначеного для правильного вирішення справи необхідно вирішити питання  дотримання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку із пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України щодо виконання відповідачем обов`язку (обов`язкової вимоги чинного податкового законодавства) з вручення платнику відповідної копії наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.

Однак, такі документи разом з поштовим листом повернулися до ГУ ДПС у Чернівецькій області з відміткою на довідці Укрпошти від 10.01.2023 про невручення адресату, причина - «за закінченням терміну зберігання». При цьому, відповідач не заперечує отримання вказаного листа з відповідною відміткою про невручення його платнику податків саме 10.01.2023, тобто після початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податкового кодексу України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України (тут і далі на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Згідно з положеннями підпунктів 21.1.1 та 21.1.4 пункту 21.1 Податкового кодексу України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися  Конституції України  та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Глава  8  розділу  ІІ Податкового кодексу України  визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи  Податкового кодексу України  в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Положення статті 79 Податкового кодексу України  визначають особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Так, згідно з положеннями абз. 1 та 3 пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених  підпунктом 78.1.22  пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (пункт 79.3 статті 79 Податкового кодексу України).

Отже, не зважаючи на те, що пунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України передбачено необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, такий платник податків має право бути присутнім, що узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України.

Положення пункту 42.2 статті 42 Податкового кодексу України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Згідно з положеннями пункту 42.5 статті 42 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Таким чином, податковим законодавством передбачено два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків (без використання електронного кабінету): 1) надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення  або 2) особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими 3) у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.

Також, Суд звертає увагу, що у постанові Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами Податкового кодексу України (зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Верховний Суд також сформував усталений підхід (зокрема, у постановах Верховного Суду від 06 серпня 2019 року у справі № 520/8681/18, від 11 червня 2020 року у справі № 823/1606/17, від 12 серпня 2021 року у справі № 640/3605/19), що наказ вважається надісланим контролюючим органом в порядку, встановленому законом, у разі повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням.Отже, істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків про проведення відносно нього перевірки є встановлення дати, з якої наказ про проведення перевірки вважається врученим у відповідності до вказаних вимог податкового законодавства.

З урахуванням положень пункту 42.5 статті 42 Податкового кодексу України такою є дата, зазначена поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував на тому, що суди в обов`язковому порядку повинні встановлювати причини невручення документів платнику податків та наявності/відсутності підстав вважати направлену кореспонденцію врученою відповідно до вимог статті 42 Податкового кодексу України, а відтак, і наявністю підстав вважати платника податків обізнаним про призначення перевірки до її початку.

Також, слід звернути увагу на окремі положення Поряду надання послуг поштового зв`язку, права та обов`язки операторів поштового зв`язку і користувачів послуг поштового зв`язку та регулюють відносини між ними унормований Правилами надання послуг поштового зв`язку, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року № 270 (тут і далі - Правила; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 99 Правил рекомендовані поштові відправлення (крім рекомендованих листів з позначкою «Судова повістка»), рекомендовані повідомлення про вручення поштових відправлень, поштових переказів, адресовані фізичним особам, під час доставки за зазначеною адресою або під час видачі у приміщенні об`єкта поштового зв`язку вручаються адресату, а у разі його відсутності - будь-кому з повнолітніх членів сім`ї, який проживає разом з ним.

У разі відсутності адресата або повнолітніх членів його сім`ї до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження зазначеного реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу.

У разі коли адресата неможливо повідомити про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу за номером телефону, зазначеним відправником у поштовій адресі, до його абонентської поштової скриньки вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення, поштового переказу (пункту 101 Правил).

За правилами абзаців першого, другого пункту 116 Правил у разі неможливості вручення одержувачам поштові відправлення, внутрішні поштові перекази зберігаються об`єктом поштового зв`язку місця призначення протягом одного місяця з дня їх надходження, відправлення «EMS» - 14 календарних днів, міжнародні поштові перекази - відповідно до укладених угод. За письмовою заявою відправника/адресата строк зберігання поштових відправлень, внутрішніх поштових переказів може бути продовжений за додаткову плату до двох місяців з дня надходження до об`єкта поштового зв`язку місця призначення.

Після закінчення встановленого строку зберігання поштові відправлення, поштові перекази повертаються відправнику (абзац перший пункту 117 Правил).

Таким чином, Правила надання послуг поштового зв`язку передбачають, що у разі невручення рекомендованого поштового відправлення під час доставки до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення. Саме ж рекомендоване поштове відправлення ще протягом одного місяця зберігається об`єктом поштового зв`язку місця призначення, забезпечуючи тим самим адресату можливість отримати таке поштове відправлення на підставі вищевказаного повідомлення. Після спливу встановленого строку зберігання поштове відправлення повертається відправнику з відміткою - «За закінченням терміну зберігання» (крім виключень, визначених Правилами). Такий підхід забезпечує адресату можливість отримати надіслане йому поштове відправлення згодом у разі, якщо з тих чи інших причин він його не отримав під час виходу працівника поштового оператора за його адресою.

(!!!) Отже, у випадку надіслання копії наказу і повідомлення про проведення перевірки поштою контролюючий орган має враховувати особливості, пов`язані із правилами вручення поштових відправлень в Україні.

Верховний Суд звертає увагу, що про обґрунтованість такого висновку свідчать і зміни, що були внесені законодавцем до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України.

Так, Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності з 01 січня 2022 року, пункт 79.2 статті 79 Податкового кодексу України було доповнено новим абзацом такого змісту: «У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу».

Зазначене узгоджується з правовим висновком викладеним у постанові Верховного Суду від 15 лютого 2024 року у справі № 640/9016/20.

ВИСНОВОК:  З урахуванням викладеного вище, при призначені податкової перевірки контролюючий орган має враховувати особливості, пов`язані із правилами надсилання/вручення поштових відправлень в Україні, оскільки невиконання пункту 79.2 статті 79 ПК України є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, навіть без дослідження судом фактів порушення податкового законодавства.

 

 

Матеріал по темі: «Особливості надіслання наказу/направлення про документальну позапланову невиїзну перевірку»
 

 

 

«Фіктивний директор» та протоколи допиту в якості доказів по справі

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

«Фіктивний директор» та протоколи допиту, як доказ в адміністративній справі, до моменту винесення вироку

13 травня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справ № 822/3618/17, адміністративне провадження №К/9901/55743/18 (ЄДРСРУ № 96866928) та № 813/776/17, адміністративне провадження № К/9901/29176/18 (ЄДРСРУ № 96866925)  досліджував питання зокрема щодо протоколів допиту, як доказу в адміністративній справі, до моменту винесення вироку.

Суть справи: Згідно з протоколом допиту засновника та директора ТОВ останній повідомив, що не має жодного відношення до фінансово-господарської діяльності ТОВ, жодних документів, як директор цього товариства, не підписував та нікого на такі дії не уповноважував.

Питання: Чи є вищевказане підставою для визнання фінансово-господарських операцій ТОВ фіктивними?

Частиною першою статті 72 КАС України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно частини першої статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Так, законом, який визначає порядок отримання показань під час досудового слідства та порядок їх фіксації у протоколі допиту є Кримінальний процесуальний кодекс України (далі - КПК України).

У частині першій статті 23 КПК України закріплено, що суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно.

Частина друга цієї ж статті визначає, що не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у випадках, передбачених цим Кодексом.

Частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Отже, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.

Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Усі докази підлягають оцінці сукупно.

Аналогічні правові висновки містяться і в постановах Верховного Суду України від 05 березня 2012 року у справі № 21-421а11 та від 22 вересня 2015 року у справі № 810/5645/14 та в постановах Верховного Суду від 06 березня 2018 року у справі № 2а-9375/11/1370, від 13 березня 2018 року у справі № 826/13582/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17.

Таким чином матеріали досудового розслідування не можуть бути враховані як доказ фіктивності ТОВ.

Верховний Суд 13 травня 2021 року в рамках справи № 816/586/17, адміністративне провадження № К/9901/4664/17 (ЄДРСРУ № 96866926) зазначає, що підставою для донарахування платнику податку грошових зобов`язань може слугувати лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару у ланцюгу постачання від виконання податкових зобов`язань.

Оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі №813/4931/13-а, від 06.02.2018 по справі №802/4940/14).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності (наприклад, постанови Верховного Суду від 22.11.2019 у справі №804/15820/15 (85836075), від 22.11.2019 у справі №817/2887/14 (85836029).

Верховний суд також вважає необґрунтованими посилання податкового органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента суб`єкта господарювання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки остання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону (12 травня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі № 826/2061/16, адміністративне провадження №К/9901/37878/18 (ЄДРСРУ № 96866982).

Крім цього, при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

ВИСНОВОК: Відтак, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

 

Матеріал по темі: «Порушення кримінального провадження, допити та вироки у податкових спорах»

 

Теги: порушення кримінального провадження, кримінальна справа, уголовное дело, допрос директора, допрос контрагента, допит свідка, приговор суда, вироки у податкових спорах, судова практика, Адвокат Морозов

Оприлюднений вирок суду, як нововиявлена обставина у податкових спорах

Адвокат Морозов (судовий захист)

Наявність оприлюдненого в ЄДРСРУ обвинувального вироку суду, як нововиявлена обставина у податкових спорах

07 липня 2020 року Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду в рамках справи № 2а-5134/11/1370, адміністративне провадження № К/9901/7320/20 (ЄДРСРУ № 90264341) досліджував питання щодо наявності оприлюдненого в ЄДРСРУ обвинувального вироку суду, як нововиявленої обставини у податкових спорах.

Нововиявлені обставини мають підтверджуватися фактичними даними (доказами), що в установленому порядку спростовують факти, покладені в основу судового рішення. Суд має право скасувати судове рішення у зв`язку з нововиявленими обставинами лише за умови, що ці обставини можуть вплинути на юридичну оцінку обставин, здійснену судом у рішенні, що переглядається.

Необхідно розрізняти нові докази та докази, якими підтверджуються нововиявлені обставини, оскільки нові докази не можуть бути підставою для перегляду судового рішення у зв`язку з нововиявленими обставинами. Процесуальні недоліки розгляду справи (зокрема, неповне встановлення фактичних обставин справи) не вважаються нововиявленими обставинами, проте можуть бути підставою для перегляду судового рішення в апеляційному або касаційному порядку.

Процедура скасування остаточного судового рішення у зв`язку з нововиявленими обставинами передбачає, що існує доказ, який раніше не міг бути доступний, однак він міг би привести до іншого результату судового розгляду. Особа, яка звертається із заявою про скасування рішення, повинна довести, що в неї не було можливості представити цей доказ на остаточному судовому слуханні і що цей доказ є вирішальним. Ця процедура є характерною для правових систем багатьох держав-учасниць. Зазначена процедура сама по собі не суперечить принципу правової визначеності доти, доки вона використовується задля виправлення помилок, допущених під час здійснення правосуддя (рішення від 18.11.2004 у справі «Pravednaya v. Russia», пп.27, 28)».

Аналогічна правова позиція стосовно того, що обставини, які виникли чи змінилися тільки після ухвалення судового рішення, а тому не могли бути враховані судом при ухваленні судового рішення, є новими обставинами, а також факт неподання стороною або особою, яка бере учать у справі, доказу, про який їй було відомо та який підтверджує відповідні обставини, а також відмова суду у прийнятті доказів не є підставами для перегляду судового рішення у зв`язку з нововиявленими обставинами містяться у постанові Верховного Суду від 14 лютого 2018 року справа № 147/325/13-ц, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2018 року по справі № 363/2936/15-ц, та постанові Верховного Суду від 21 лютого 2018 року справа № 454/3003/14-ц.

Необхідними ознаками нововиявлених обставин є, по-перше, їх наявність на час розгляду справи, по-друге, те, що ці обставини не могли бути відомі особі слід розглядати як сукупність цих двох необхідних умов, тобто, для визнання обставини нововиявленою недостатньо, щоб особа просто не знала про наявність певної істотної обставини, а потрібно, щоб вона і не могла знати про неї заявникові на час розгляду справи.

Підстави перегляду судових рішень за нововиявленими обставинами встановлені статтею 361 КАС України, згідно з частиною першою якої судове рішення, яким закінчено розгляд справи і яке набрало законної сили, може бути переглянуто за нововиявленими або виключними обставинами.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 361 КАС України підставами для перегляду судового рішення за нововиявленими обставинами є істотні для справи обставини, що не були встановлені судом та не були і не могли бути відомі особі, яка звертається із заявою, на час розгляду справи.

Згідно з частиною четвертою цієї статті не є підставою для перегляду рішення суду за нововиявленими обставинами: 1) переоцінка доказів, оцінених судом у процесі розгляду справи; 2) докази, які не оцінювалися судом, стосовно обставин, що були встановлені судом.

За своїм змістом нововиявленими обставинами є фактичні дані, що в установленому порядку спростовують факти, які були покладені в основу судового рішення. До нововиявлених обставин відносяться матеріально-правові факти, на яких ґрунтуються вимоги і заперечення сторін, а також інші факти, які мають істотне значення для правильного вирішення спору.

Істотними обставинами є фактичні дані (явища, події, факти або сукупність умов), що в установленому порядку спростовують факти, які були покладено в основу судового рішення. Тобто, це обставини, які впливають на юридичну оцінку обставин, здійснену судом у судовому рішенні, що переглядається, обізнаність суду стосовно яких у розгляді справи забезпечила б прийняття цим судом іншого рішення.

Водночас нововиявленими слід вважати обставини (як фактичного, так і правового характеру), які об`єктивно існували на момент вирішення адміністративної справи та не були відомі і не могли бути відомі на той час суду та особі, яка звертається із заявою про перегляд рішення.

Отже, умовами для перегляду рішення в зв`язку з нововиявленими обставинами є істотність нововиявлених обставин для вирішення спору, існування їх на момент вирішення адміністративної справи та виявлення таких після прийняття рішення зі спору.

Не відносяться до нововиявлених нові обставини, які виникли або змінилися після ухвалення судом рішення, новий доказ або нове обґрунтування позовних вимог чи заперечень проти позову; не може вважатися нововиявленою обставина, яка ґрунтується на переоцінці тих доказів, які вже оцінювалися судами у процесі розгляду справи.

Верховний Суд зазначає, що нововиявленими є обставини, які об`єктивно існували на момент вирішення адміністративної справи та не були відомі і не могли бути відомі на той час суду та особі, яка звертається із заявою про перегляд рішення.

У справах №   826/19414/14, №855/215/19, №750/5555/15-а Верховний Суд дійшов висновку, що у судове рішення, яким змінено правову позицію (справа № 127/2-а-4944/11, №750/5555/15-а) або рішення суду, яким встановлені обставини у іншій справі і яке вже існувало на час вирішення спору (№ 826/19414/14, №855/215/19) не є нововиявленими.

В постанові Верховного Суду від 21.02.2018 зі справи № 454/3003/14-ц (ЄДРСРУ №  72378039) зазначено: «Отже, неподання стороною або особою, яка бере участь у справі доказу про який їй було відомо, та який підтверджує відповідні обставини, а також відмова суду у прийнятті доказів не є підставами для перегляду судового рішення у зв`язку з нововиявленими обставинами».

Не можуть вважатися нововиявленими ті обставини, що встановлюються на підставі доказів, які не були своєчасно подані сторонами чи іншими особами, які беруть участь у справі. Відповідні правові позиції щодо визначення нововиявлених обставин наведено у постановах Верховного Суду від 02 травня 2018 року у справі № 2а-7523/10/1270, від 10 квітня 2019 року у справі № 813/8070/14 (454/2641/14-а) та ін.

ВИСНОВОК: Таким чином вирок суду, оприлюднений в ЄДРСРУ, відносно обставин щодо фіктивності контрагента платника податків на час ухвалення рішень судами попередніх інстанцій міг бути відомий податковому органу, який в свою чергу мав можливість надати це рішення суду, а отже вказане не є нововиявленою обставиною.

Матеріал по темі: «Обвинувальний вирок суду, як нововиявлена обставина у податкових спорах»

Теги: порушення кримінального провадження, кримінальна справа, уголовное дело, допрос директора, допрос контрагента, допит свідка, приговор суда, вироки у податкових спорах, судова практика, Адвокат Морозов

Наявність кримінального провадження стосовно контрагента у податкових спорах

Адвокат Морозов (судовий захист)

Чи повинно враховуватися судами наявність кримінального провадження стосовно контрагента у податкових спорах без постановлення вироку?

06 травня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 640/4687/19, адміністративне провадження №К/9901/36567/19 (ЄДРСРУ № 89087664) досліджував питання: «Чи повинно враховуватися судами наявність кримінального провадження стосовно контрагента у податкових спорах без постановлення вироку?».

Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

У податковому обліку господарські операції та витрати за цими операціями, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесені у зв`язку з цією операцією фінансові витрати. Податковий кредит, крім іншого, має бути обов`язково підтверджений податковою накладною.

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презумує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкова вигоди є підставною для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та здійснення відшкодування податку на додану вартість. Цей висновок в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.

Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.

Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11, від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.

Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.

Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18.

Разом з цим, на думку автора, судом не враховано, що ч. 2 ст. 61 Конституції України встановлює, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер та особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду, а також ніхто не зобов'язаний доводити свою невинуватість у вчиненні злочину (ст. 62 Конституції України).

(!!!) І в десятках справ Верховний суд наголошує: «…вирок повинен існувати на час прийняття податкового повідомлення – рішення», а отже «наявність кримінального провадження» НЕ МОЖЕ бути підставою для висновку про будь-яку фіктивність…

Верховний Суд наголошує, що наявність кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в силу приписів частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними. Відтак, необхідно перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій.

Вказана позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 826/6280/13-а, від 20 лютого 2018 року у справі № 813/4931/13-а та від 06 лютого 2018 року у справі № 802/4940/14. (21 січня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/9569/18, адміністративне провадження №К/9901/29809/19 (ЄДРСРУ № 87045362)).

Верховний суд вказує на те, що сам факт проведення досудового розслідування не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, внаслідок чого підлягає перевірці кожне податкове правопорушення і здійснення комплексного дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених, серед іншого, такою ухвалою, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.

Крім того, колегія суддів також зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб'єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства, а тому як було вже зазначено вище, необхідно встановлення фактів, які б свідчили про узгодженість дій між позивачем та його контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або обізнаності позивача з будь-якими протиправними діями контрагентів. Проте під час з огляду справи таких фактів встановлено не було (05 лютого 2019 року, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи  №810/1967/16, адміністративне провадження №К/9901/24992/18 (ЄДРСРУ № 79638808).

Суд обґрунтовано не взяв до уваги і посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження, оскільки в зазначеному кримінальному провадженні відсутній вирок (09 липня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 0940/1916/18, адміністративне провадження №К/9901/14401/19 (ЄДРСРУ № 82899034)).

Судом обґрунтовано відхилено доводи контролюючого органу щодо наявності посилань у акті перевірки на матеріали кримінальних проваджень щодо невстановлених осіб, за ознаками складу кримінальних правопорушень передбачених частинами першою та другою статті 205 Кримінального кодексу України та частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, оскільки контролюючим органом не було надано доказів наявності, зокрема, вироку суду відносно позивача та його контрагентів за ознаками вказаних злочинів, або іншого належного доказу на підтвердження фіктивності здійснених позивачем господарських операцій, або того, що укладені позивачем з вказаними контрагентами договори були у судовому порядку визнані недійсними (27 червня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/16685/17, адміністративне провадження №К/9901/63857/18 (ЄДРСРУ № 82685514)).

Висновки контролюючого органу про нереальне вчинення господарських операцій позивача з контрагентом, який обґрунтовується тільки інформацією акта перевірки контрагента щодо його господарських операцій зі своїми контрагентами, то такі обґрунтування є недостатніми за відсутності аналізу самих господарських операцій та первинних документів.

А обставини у кримінальній справі про обвинувачення ОСОБА_4 за частиною другою статті 367 (службова недбалість, тобто невиконання або неналежне виконання службовою особою своїх службових обов'язків через несумлінне ставлення до них), та частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України (складання, видача службовою особою завідомо неправдивих офіційних документів, внесення до офіційних документів завідомо неправдивих відомостей, інше підроблення офіційних документів), не свідчать про нереальне вчинення господарських операцій з виконання будівельних робіт та про фіктивність ТзОВ (Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27 листопада 2018 року у справі № 2а-10437/11/1370, адміністративне провадження №К/9901/31776/18 (ЄДРСРУ № 78129551).

При прийнятті рішення суди врахували відсутність обвинувального вироку у справі стосовно контрагента позивача та вкзали, що саме по собі пояснення особи, дане в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні не є тим доказом, що тягне за собою будь-які правові наслідки без встановлення цього у визначеному законом порядку…судами цілком обґрунтовано не прийняті посилання контролюючого органу на наявність кримінальної справи, з огляду на відсутність відповідного вироку суду (06 червня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 803/3631/15, адміністративне провадження №К/9901/26865/18 (ЄДРСРУ № 82223807).

Оскільки доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не було надано, сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.

Аналогічний висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року у справі № 826/6280/13-а, адміністративне провадження № К/9901/2848/18, ЄДРСРУ № 72338874.

В силу положень ст.95 Кримінально процесуального кодексу України, протокол допиту, отриманий на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження (контролюючим органом не надано доказів наявності вироку у кримінальному провадженні, в рамках якого проводився допит свідків), може бути визнаний як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в межах даної справи здійснено не було (відповідних клопотань контролюючим органом не заявлялось) (10 квітня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/24764/15, адміністративне провадження №К/9901/39841/18 (ЄДРСРУ № 88706654).

Окрім цього, Верховним Судом у постановах від 27.02.2018 р. у справі № 802/1853/16-а (ЄДРСРУ № 72486810 ) та від 29.03.18р. у справі № 826/3498/15 (провадження №К/9901/6497/18, ЄДРСРУ № 73081934) висловлена  правова позиція, яка полягає у тому, що сам факт наявності вироків не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили.

Отже, порушення кримінального провадження, отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб'єктів, навіть рівно як і вирок стосовно контрагента не є беззаперечним доказом фіктивності господарських операцій платника податку.

Виникає резоне питання: «На якій правовій підставі Верховний суд наполягає, що наявність кримінального провадження (без вироку суду), зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента платника податків, має бути врахована судом?»

Матеріал по темі: «Порушення кримінального провадження, допити та вироки у податкових спорах»

Теги: порушення кримінального провадження, кримінальна справа, уголовное дело, допрос директора, допрос контрагента, допит свідка, приговор суда, вироки у податкових спорах, судова практика, Адвокат Морозов