Використанням акційних товарів у межах стимулюючих заходів («подарунок за покупку»)

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Податкові спори: використанням акційних товарів у межах стимулюючих заходів («подарунок за покупку») та відсутністю факту їх самостійної реалізації

03 лютого 2026 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 160/29144/24, адміністративне провадження № К/990/54673/25 (ЄДРСРУ № 133764528) досліджував питання щодо правопорушення, пов`язаного з використанням акційних товарів у межах стимулюючих заходів («подарунок за покупку») та відсутністю факту їх самостійної реалізації.

В ході перевірки встановлено, що Товариство у межах здійснення господарської діяльності придбавало широкий асортимент товарів (зокрема какао, кавові напої, снеки, скляний посуд, бульйонні кубики, каву та чай в асортименті), необхідних для забезпечення виробничого процесу, просування продукції на ринку, утримання конкурентних позицій та проведення рекламних заходів.

Придбання зазначених товарів та розрахунки з постачальниками були відображені за кредитом рахунків 631 та 685, оприбуткування - за дебетом рахунків бухгалтерського обліку 202, 209, 221, 281, що підтверджується регістрами бухгалтерського обліку та первинними документами. Контролюючим органом не заперечується факт придбання та оприбуткування зазначених товарів.

У ході перевірки встановлено, що подальше використання цих товарів відображалося в бухгалтерському обліку за рахунками 23 «Виробництво», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів», 3774 «Розрахунки по виділу», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 24 «Брак у виробництві», 26 «Готова продукція», що свідчить про використання таких товарів у господарській діяльності платника.

Суди також установили, що первинні документи щодо внутрішнього переміщення матеріалів у виробництво, договори з контрагентами, видаткові та податкові накладні, а також розпорядчі документи щодо проведення рекламних акцій (накази та положення про проведення стимулюючої рекламної акції «Подарунок за покупку») були надані платником під час перевірки, досліджені контролюючим органом і не містять зауважень з боку відповідача щодо їх оформлення чи достовірності.

Встановлено, що стимулюючі рекламні акції «Подарунок за покупку» проводилися платником на підставі відповідних наказів = якими затверджувалися правила проведення акцій, визначався перелік товарів (торговельних марок), періоди проведення та умови надання подарунків. Відповідно до правил акцій, подарунок надавався споживачам, які виконали встановлені умовами акції вимоги.

При цьому, незважаючи на наявність усіх первинних документів та підтвердження фактичного використання товарів у господарській діяльності, в акті перевірки зроблено висновок про відсутність відповідних товарів у складі реалізованих товарно-матеріальних цінностей, що і стало підставою для висновків про заниження доходів та податкових зобов`язань.

Суди визнали, що витрати на формування акційних товарів безпосередньо пов`язані з виробничою діяльністю платника податків, зумовлені реалізацією готової продукції та правомірно включені до складу витрат відповідно до статті 134 ПК України. За таких обставин у платника податків відсутній обов`язок нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у тому числі відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, та реєстрації податкових накладних за такими операціями.

Верховний суд наголосив, що методика розрахунку «незадекларованих доходів», застосована контролюючим органом, є неправомірною, оскільки ґрунтується на зіставленні показників різної економічної природи та не відповідає фактичним обставинам реалізації продукції.

Фактично, ПДВ не нараховується, якщо безкоштовні товари чи послуги стали частиною загального продажу (наприклад, у вигляді бонусу до основного товару), чи вартість цих подарунків була включена до ціни основного товару чи послуги, яка оподатковується ПДВ.

ПДВ необхідно сплатити, якщо товари/послуги були передані окремо, без зв’язку з іншими продажами, і їхня вартість не була врахована у складі інших оподатковуваних операцій.

ВИСНОВОК: Доходи формуються виключно від реалізації продукції, а подарунок, наданий у межах рекламної акції, доходу не формує, якщо: 1) подарунковий товар належним чином оприбуткований; 2) використання цих товарів відображено в бухгалтерському обліку; 3) наявні відповідні розпорядчі документи про проведення «акції»; 4) акційні товари включені до складу витрат.

 

 

 

Матеріал по темі: «Відображення в акті податкової перевірки необґрунтованих даних та суб`єктивних припущень»

 

 

 

Теги: податкові спори, налоговые споры, ознаки фіктивного підприємництва, заперечує свою участь у діяльності контрагента, встречные сверки, зустрічні звірки, перевірки платника податку, податкові перевірки, оскарження податкових повідомлень – рішень, Акт налоговой проверки, Адвокат Морозов

Особи, яким може бути вручено наказ та направлення на проведення фактичної перевірки

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Верховний суд: визначення особи, яка може отримати наказ та направлення на проведення фактичної перевірки та допустити посадових осіб контролюючого орану до проведення перевірки

24 грудня 2025 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 580/4426/25, адміністративне провадження № К/990/47190/25 (ЄДРСРУ № 132884249) досліджував питання щодо встановлення кола осіб, яким згідно з вимогами податкового законодавства може бути вручено наказ та направлення на проведення фактичної перевірки.

Одним із спірних питань є застосування пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку з положеннями пунктів 81.1, 81.2 статті 81 ПК України в частині встановлення кола осіб, яким згідно з вимогами податкового законодавства може бути вручено наказ та направлення на проведення фактичної перевірки, а також в присутності яких вона має проводитись.

З аналізу правового регулювання слідує, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: 1) наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та 2) надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Поряд з цим закон пов`язує правомірність проведення, зокрема фактичної перевірки, із виконанням контролюючим органом обов`язку із вручення/пред`явлення визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (1) платнику податків, (2) уповноваженій особі, (3) особі, яка фактично здійснює розрахункову операцію.

Згідно з приписами статті 15 ПК України платниками податків є фізичні особи та юридичні особи, які здійснюють свою діяльність через керівника.

Питання визначення уповноважених осіб платника податків унормовано положеннями статті 19 ПК України.

У розумінні приписів пункту 80.2 статті 80 ПК України під особою, яка фактично здійснює розрахункову операцію, слід вважати уповноважену суб`єктом господарювання особу на вчинення дій з приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (відповідно до поняття «розрахункова операція», наведеного у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

(!!!) Не має правового значення наявність чи відсутність оформлених трудових відносин із особою, яка фактично проводить розрахункові операції, оскільки особою уповноваженою на допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки у розумінні наведених вище приписів ПК України вважатиметься і особа, з якою платник податків уклав цивільно-правовий договір, в межах якого надав доручення на вчинення розрахункових операцій, або на інших умовах залучив до виконання відповідних службових обов`язків.

При цьому приписи абзацу сьомого пункту 81.1 статті 81 ПК України зобов`язують особу, яка розписується у направленні, окрім інших реквізитів, проставити посаду, яку вона займає на підприємстві. Відтак, саме указана особа і, відповідно, платник податків несуть відповідальність за достовірність повідомленої ними інформації посадовим особам контролюючого органу щодо того, чи є така особа здійснюючою розрахункові операції.

Отже, вирішуючи питання доведеності того, чи були визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України документи вручені належній особі, судам слід на підставі належних та допустимих доказів з`ясовувати наявність у відповідної особи доручення від роботодавця (в силу виконуваної трудової функції або в силу умов цивільно-правового договору) на проведення розрахункових операцій. Ці обставини можуть бути підтверджені, зокрема, але не виключно, шляхом дослідження умов цивільно-правових договорів, трудової книжки працівника, допиту таких осіб у судовому засіданні.

Аналогічне твердження міститься у постанові Верховного суду від 22 липня 2021 року у справі № 540/2613/19 (ЄДРСРУ № 98493727).

ВИСНОВОК: Вручення/пред`явлення наказу та направлення на проведення фактичної перевірки може отримувати: (1) платник податків, (2) уповноважена особа, (3) особа, яка фактично здійснює розрахункову операцію – в противному випадку наслідки податкової перевірки визнаються недійсними.

 

 

 

Матеріал по темі: «Відображення в акті податкової перевірки необґрунтованих даних та суб`єктивних припущень»

 

 

Теги: податкові спори, налоговые споры, ознаки фіктивного підприємництва, заперечує свою участь у діяльності контрагента, встречные сверки, зустрічні звірки, перевірки платника податку, податкові перевірки, оскарження податкових повідомлень – рішень, Акт налоговой проверки, Адвокат Морозов

 

Реалізація товару за ціною, нижчою від ціни придбання: наслідки

Адвокат Морозов (судовий захист)

Факт реалізації товару за ціною, нижчою від ціни придбання, не свідчить про безумовну і беззаперечну відсутність здійснення господарської діяльності.

Відповідно до постанови Верховного Суду України від 28 лютого 2011 року у справі №21-13а11 вбачається, що збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською    діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. (номер в ЄДР судових рішень 14405498).

Згідно із підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами, а відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Стаття 42 Господарського кодексу України встановлює, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Господарською діяльністю згідно із статтею 3 ГК України є діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

У статті 142 ГК України визначено, що прибутком (доходом) суб'єкта господарювання є показник фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб'єкта господарювання за певний період на суму валових ви трат та суму амортизаційних відрахувань.

Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської.

ВАЖЛИВО: Отримання прибутку не є обов'язковою кваліфікуючою ознакою для визнання діяльності як господарської. Збитковість окремої операції не може свідчити про її негосподарський характер.

Вказаний висновок підтверджено і новоствореним Верховним судом. Так контролюючий орган посилався на те, що купівля перелічених товарів та їх подальша реалізація на експорт згідно з договорами комісії за ціною, яка є нижче, ніж ціна придбання, не зумовлена характером виробничої або іншої господарської діяльності позивача та не мала на меті отримання доходу від цих операцій.

Однак, факт реалізації товару за ціною, нижчою від ціни придбання, не свідчить про безумовну і беззаперечну відсутність здійснення підприємством господарської діяльності, підприємство має право самостійно обирати способи отримання своїх доходів та розподілу своїх видатків.

Під час судового розгляду справи судами встановлено та не спростовано відповідачем, що наслідки виконання зазначених договорів спричинили реальні зміни майнового стану платника податків, що є визначальною ознакою господарської операції, та свідчить про правомірність дій позивача щодо формування податкового кредиту за даними договорами (Верховний суд від 12 червня 2018 року справа № 2а/0470/13912/12, адміністративне провадження №К/9901/4050/18, ЄДРСРУ № 74616880).

Матеріал по темі: «Фактори визначення ринкової ціни у податкових спорах: судова практика» та «Чи суперечить меті діяльності підприємства збитковість господарської операції?» або «Податкові спори: нікчемність або реальність господарських операцій»

Теги: податкові спори, налоговые споры, ТТН, накладная, судебная практика, судова практика,  оскарження податкових повідомлень – рішень,  обжалование, Акт налоговой проверки, фіскальні органи,  контролюючі органи, податкові органи, Адвокат Морозов,  юридическая консультация, судебная защита

Верховний суд: оцінка вироків, як доказ фіктивності контрагентів

Адвокат Морозов (судовий захист)

Особливості оцінки вироків у кримінальному провадженні, як доказів фіктивності контрагентів у податкових спорах.

Спершу необхідно вказати на сталу судову практику, яка передбачає що сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність право позивача від розрахунку з бюджетом третіх осіб (Постанова ВС від 20 лютого 2018 року у справі №826/6280/13-а, адміністративне провадження №К/9901/2848/18, ЄДРСРУ № 72338874).

Окремим прикладом можна привести цитату ВС з постанови від 27 лютого 2018 року у справі №813/1974/17, адміністративне провадження №К/9901/1391/17, ЄДРСРУ № 72486629: «Також колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій правомірно не взяли до уваги вирок … районного суду на який контролюючий орган посилається, як на підставу нереальності господарських правовідносин з ПП «Аква-Медікум», оскільки вказаним вироком гр. ОСОБА_4, визнано винуватим у вчинені злочину передбаченого за ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) відносно ТОВ « 100 років гарантії», натомість оцінка діяльності гр. ОСОБА_4 як керівника ПП «Аква-Медікум» у згаданому вироку не надавалась».

Так, відповідно до ч.1 ст.18 Кримінального кодексу України суб'єктом злочину є фізична осудна особа, яка вчинила злочин у віці, з якого відповідно до цього Кодексу може наставати кримінальна відповідальність. Тобто, згідно норм Кримінального кодексу саме фізична, а не юридична особа є суб'єктом злочину.

Обставини щодо діяння фізичної особи, встановлені під час розгляду кримінальної справи відносно цієї фізичної особи, не можна вважати обов'язковими при оцінці адміністративним судом правомірності поведінки юридичної особи-контрагента, якщо йдеться про відповідальність за порушення податкового законодавства цією юридичною особою.

Отже, обставини, встановлені вироком суду у кримінальній справі відносно фізичної особи, не можуть бути покладені в основу судового рішення в адміністративному процесі без їх перевірки та підтвердження належними та допустимим доказами.

Тобто преюдицію утворюють виключно лише ті обставини, які безпосередньо досліджувалися і встановлювалися судом, що знайшло відображення в мотивувальній частині судового акта. Лише згадувані, але такі, що не одержали оцінку суду, обставини не можуть розглядатися як встановлені судом і не набувають властивості преюдиціальності.

Тобто, преюдиціальні факти слід відрізняти від оцінки іншим судом певних обставин. (Вищий господарський суд України від 22 лютого 2017 року, справа № 927/788/16, ЄДРСРУ № 64949472).

Необхідно акцентувати увагу і на обов'язковість врахування правового висновку Верховного Суду України, який міститься в Постанові від 03.03.2016 у справі №5-347кс15 (ст.458 КПК України), згідно із яким не припустимим є встановлення преюдиціальних фактів щодо осіб, які не є учасниками даного конкретного кримінального провадження. Як зазначає Верховний Суд України, встановлення такої преюдиції, суперечить передбаченим статтею 7 КПК загальним засадам кримінального провадження, зокрема верховенству права, законності, презумпції невинуватості та забезпечення доведеності вини.

Натомість міжнародні стандарти у галузі судочинства послідовно стверджують про неприпустимість нехтування презумпцією невинуватості та правом на справедливий судовий розгляд.

Так, відповідно до ч.2 ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, ч.2 ст.14 Міжнародного пакту про громадянські та політичні права, частини першої ст. 11 Загальної декларації прав людини кожен, кого обвинувачено у вчиненні кримінального правопорушення, вважається невинуватим доти, доки його вину не буде доведено в   законному порядку.

ВАЖЛИВО: Понад це відповідно до ст. 62 Конституції України ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, ст. 7, ст.17 КПК України в Україні діє презумпція невинуватості. Згідно ч.2 ст. 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Таким чином, визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ч.5 ст.27, ч.1 ст. 205 КК України з огляду на презумпцію невинуватості та індивідуальний характер юридичної відповідальності не призведе автоматично до встановлення фактів незаконності формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємств контрагентами.

При цьому, вказані доводи підтверджуються усталеною практикою Європейського суду з прав людини: рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 (заява № 803/02) у справі «Інтерсплав проти України»; рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009 (заява № 3991/03) «Справа БУЛВЕС проти Болгарії»; рішення Європейського суду з прав людини від 18.03.2010 року (заява № 6689/03) у справі «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії».

Таким чином, якщо контрагент здійснював фіктивну діяльність, то відповідальність за таке порушення має нести саме це підприємство, а не позивач, оскільки останній не має відношення до незаконної діяльності останнього та не був обізнаний про її здійснення та не вчиняв незаконних дій щодо такої діяльності.

І на останок, у подібного роду спорах, а саме при дослідженні вироків по контрагентам, треба враховувати Постанову ВС від 27 лютого 2018 року у справі №802/1853/16-а, адміністративне провадження №К/9901/4639/17, ЄДРСРУ № 72486810, яка чітко встановлює, що сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили. 

Аналогічна позиція висловлена у постанові ВС від 7 лютого 2018 року у справі №813/1766/17, адміністративне провадження №К/9901/3360/17, ЄДРСРУ № 72486685.

Теги: податкові спори, налоговые споры, ДФС, ГНИ, налоговая проверка, контрагент, уступка, накладная, судебная практика, працівникі, виробничі ресурси, оскарження податкових повідомлень – рішень,  обжалование, Акт налоговой проверки, контролюючі органи, податкові органи, Адвокат Морозов

Доведеність чи недоведеність факту фіктивної діяльності контрагентів

Адвокат Морозов (судовий захист)

Доведеність чи недоведеність факту фіктивної діяльності контрагентів щодо наявності підстав для формування податкових вигод. Судова практика Верховного суду України.

25.07.2017 р. Верховний суд України в рамках справи № 21-329а17 зазначив ряд рішень найвищої судової ланки, які вказували на підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій та факту доведеності чи недоведеності фіктивної діяльності контрагентів для формування податкових вигод.

Зокрема на постанови Верховного Суду України від 20 січня, 22 березня, 12 та 26 квітня, 14 червня 2016 року (№№ 21-4953а15, 21-170а16, 21-3270а15, 21-4976а15, 21-1318а16 відповідно).

Верховний Суд України постановами від 20 січня, 22 березня та 26 квітня 2016 року рішення судів попередніх інстанцій скасував, а справи направив на новий розгляд до судів першої інстанції через неналежне з’ясування всіх обставин у справах щодо наданих відповідачами доказів фіктивності господарських операцій між позивачами та їх контрагентами з огляду на необхідність повного встановлення обставин справ та дотримання принципу офіційного з’ясування обставин справ.

Так, у постанові від 20 січня 2016 року Верховний Суд України дійшов такого висновку: оскільки відповідач надав пояснення посадових осіб контрагентів, які заперечують свою участь у веденні господарської діяльності, складанні та підписанні відповідних документів, суди некритично віднеслися до оцінки доказів щодо підтвердження реальності господарських операцій, не дотримавшись принципу офіційного з’ясування обставин справи.

У постанові від 22 березня 2016 року Верховний Суд України дійшов висновку про те, що не можуть залишатися неврахованими судами обставини щодо наявності кримінального провадження, порушеного стосовно позивача за ознаками злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 КК, у якому є протокол допиту свідка, яка є одночасно директором, головним бухгалтером та засновником контрагента позивача і заперечує свою причетність до ведення господарської діяльності підприємства, в тому числі й щодо складання первинних документів. Крім того, показання свідка підтверджуються й висновками почеркознавчої експертизи, призначеної в рамках цього кримінального провадження. За таких обставин суди попередніх інстанцій без належного з’ясування фактичних обставин справи передчасно дійшли висновку, що позовні вимоги щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень є обґрунтованими.

У постанові від 26 квітня 2016 року Верховний Суд України зазначив, що суд касаційної інстанції, залишаючи без змін рішення судів попередніх інстанцій, залишив поза увагою те, що ці суди, яким згідно із законом надано право встановлювати обставини на підставі досліджених у судовому засіданні доказів, з урахуванням різних свідчень директора контрагента, які він надав під час досудового слідства та судового розгляду, належним чином не з’ясували обставин підписання повноважними особами звітних документів, у тому числі й податкових накладних, хоча встановлення таких обставин є визначальним для правильного вирішення спору по цій справі.

Верховний Суд України у постановах від 12 квітня та 14 червня 2016 року дійшов висновку відповідно до якого податкові накладні, що стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. За таких обставин Верховний Суд України погодився із рішеннями судів першої інстанції про відмову у задоволенні позовів про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Вітчизняна судова практика наголошує на обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін і це випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (Ухвала ВАСУ від 16.05.2017 р. у справі № К/800/16138/16, ЄДРСРУ № 66707342).

Також необхідно враховувати, що статтею 2 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що рішення Європейського суду з прав людини  є обов'язковими для виконання Україною. У статті 16 вказаного Закону прямо закріплюється, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (надалі також - «Конвенція») та практику Європейського суду з прав людини як джерело права.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (Ухвала ВАСУ від 16.05.2017 р. у справі № К/800/16138/16, ЄДРСРУ № 66707342).

Окремо необхідно вказати, що 20.06.2017 р. Верховний Суд України в рамках справи № 21-866а16 вже досліджував питання про поверховий підхід та неповноту при з’ясуванні обставин справи судом першої інстанції що є наслідком скасування всіх судових рішень у спорі з податковим управлінням про скасування податкового повідомлення рішення.

Більше того, про неповноту дослідження обставин під час розгляду адміністративної справи з податковим управлінням Верховний суд України нещодавно наголошував (постанова від 14 березня 2017 року у справі №  21-1513а16).

Матеріал по темі: «Податкові спори: поверховий підхід та неповнота з’ясування обставин»

Теги: податкові спори, налоговые споры, ТТН, накладная, судебная практика, ДФС, ГНІ,  оскарження податкових повідомлень – рішень,  обжалование, Акт налоговой проверки, фіскальні органи,  контролюючі органи, податкові органи, Адвокат Морозов,  юридическая консультация, судебная защита

Податкові спори: поверховий підхід та неповнота з’ясування обставин

Адвокат Морозов (судовий захист)

Поверховий підхід та неповнота при з’ясуванні обставин справи судом першої інстанції є наслідком скасування всіх судових рішень, а також повторного розгляду справи з самого початку. 

20.06.2017 р. Верховний Суд України в рамках справи № 21-866а16 досліджував питання про поверховий підхід та неповноту при з’ясуванні обставин справи судом першої інстанції що є наслідком скасування всіх судових рішень у спорі з податковим управлінням про скасування податкового повідомлення рішення.

Необхідно вказати, що про неповноту дослідження обставин під час розгляду адміністративної справи з податковим управлінням Верховний суд України нещодавно наголошував (постанова від 14 березня 2017 року у справі №  21-1513а16).

Суд вказав, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов’язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 

Примітка: Однак Верховний суд України вкотре забуває, що  в абзац одинадцятий статті 1 Закон № 996-ХIV внесено   зміни згідно   із  Законом  N  1724-VIII  (1724-19)  від  03.11.2016, тому: первинний документ - документ,  який  містить  відомості  про господарську  операцію.

Таким чином, за зворотною логікою первинний документ НЕ ПІДТВЕРДЖУЄ  реальне (фактичне) здійснення господарської операції.  

Матеріал по темі: «Податкові спори: нікчемність або реальність господарських операцій»   

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних  документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

ВАЖЛИВО: Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У статті 198 ПК встановлено підстави, за яких у платника ПДВ виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов’язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

ВАЖЛИВО: Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) – це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Між ти, відповідно до ч. 1 та 2 статті 3 Господарського Кодексу України, під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватися і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Згідно з ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво як вид господарської діяльності  - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Більше того, як слідує зі змісту постанови Верховного Суду України від 28 лютого 2011 року у справі № 21-13а11 за позовом дочірнього підприємства "Пілснер Україна" до Сквирської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області про скасування податкового повідомлення-рішення, за заявою підприємства про перегляд постанови Вищого адміністративного суду України від 2 грудня 2010 року, Верховний суд України погодився із висновками судів у цій справі, згідно яких збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. 

Матеріал по темі:«Податкові спори: «фатальність» збитковості господарської операції»  

Водночас, Цивільним кодексом України визначено, що договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Стаття 627 Цивільного кодексу України вказує, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Згідно зі статтею 632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

Тобто, визначення ціни за договором є істотною умовою договору купівлі-продажу і ці умови визначаються сторонами угоди. 

У взаємозв’язку із зазначеною правовою позицією слід послатися й на інші окремі положення, які регулюють спірні правовідносини.

Зокрема, за пунктом 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валовими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції і охороною праці <…>.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними документами.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За змістом пунктів 138.4, 138.8 статті 138 ПК собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, та включає як прямі матеріальні витрати, так і вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

(!!!) Із наведеного нормативного регулювання випливає, що витрати позивача, понесені у зв’язку із придбанням товарів чи послуг, належать до категорії витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг і зменшують оподатковуваний дохід платника, якщо вони понесені у процесі реальної господарської діяльності, яка документально підтверджується.

У справі, про перегляд рішення в якій заявлено вимогу, суди апеляційної та касаційної інстанцій дійшли висновку, що фактичне виконання господарських зобов’язань позивачем підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а укладені з названими контрагентами договори спрямовані на настання реальних обставин.

Разом з тим суд першої інстанції дійшов висновку, що з урахуванням наданих відповідачем доказів та встановлених фактів належним чином оформлені (підписані невідомими особами) документи не можуть бути підставою для декларування валових витрат за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданих послуг. Зокрема, цей суд послався на додані відповідачем на підтвердження нікчемності укладених договорів копії:

– постанови про зупинення досудового розслідування в рамках кримінального провадження;

– протоколи допиту свідка;

– пояснення директора контрагента, який не надав жодної фактичної інформації щодо діяльності підприємства, відповідальних посадових осіб, порядку поставок, транспортних засобів, складання первинних документів.

 Матеріал по темі:«Недійсність господарських операцій в силу фіктивності контрагента»  

Разом з тим суд першої інстанції, дійшовши висновку щодо неможливості реального виконання угод всіма контрагентами позивача, дослідив лише пояснення осіб, які мали стосунок до окремих контрагентів, та виходив з тієї обставини, що представники жодного контрагента не з’явилися у судове засідання для надання відповідних пояснень. Попри це у справі залишилося нез’ясованим, зокрема, чи всі зазначені в акті перевірки Офісу суб’єкти господарювання підпадають під ознаки фіктивних, подібно до щойно перелічених контрагентів, з господарських операцій з якими ТОВ, на думку контролюючого органу, неправомірно віднесло до складу валових витрат придбання у вищезазначених контрагентів товарів (послуг), завищило витрати і від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, а також занизило податок на прибуток. Якщо так, то які саме обставини про це свідчать.

ВИСНОВОК: Поверховий підхід та неповнота при з’ясуванні обставин справи, що призвели до поспішного висновку про безтоварність господарських операцій, вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом першої інстанції…

Виходячи з вказаного і, на перший погляд, це є позитивним моментом для платника податку, адже податкове повідомлення – рішення, під час судового чи адміністративного оскарження, вважається неузгодженим і платник може повноцінно функціонувати та вести господарську діяльність…

…однак оборотна сторона медалі включає в себе наступне:  розгляд справи з самого початку, а це нові докази (можливі додаткові вироки або ухвали суду за нереабілітуючими обставинами по контрагентам, протоколи допиту «фіктивних» директорів без адвокатів і.т.і.), нові судові засідання, а це витрати, як мінімум на кваліфіковану правову допомогу, експертизи, витребування  та дослідження документів.

З огляду на зазначене та з урахуванням наявного досвіду, рекомендую:  саме у суді першій інстанцій ретельно досліджувати кожну обставину та доказ, витребувати необхідні документи (зупиняючи провадження у справі), спростовувати протоколи допиту свідків, досліджувати матеріали кримінальних проваджень по контрагентам і не розраховувати на ч. 2 ст. 71 КАСУ (обов’язок доказування покладається на відповідача, якщо він заперечує), оскільки судова практика вищих судових інстанцій наголошує про рівність сторін в наданні, дослідженні та спростуванні доказів.

Наглядний приклад судового провадження з податковим управлінням в частині вивчення та дослідження доказової бази: справа № 804/500/17 (Ухвала, Ухвала 2)

Теги: податкові спори, налоговые споры, ТТН, накладная, судебная практика, ДФС, ГНІ,  оскарження податкових повідомлень – рішень,  обжалование, Акт налоговой проверки, фіскальні органи,  контролюючі органи, податкові органи, Адвокат Морозов,  юридическая консультация, судебная защита