Можливість застосування постанови КМУ № 89 як спеціального акта, який
скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ
«Перехідні положення» ПК України
28 грудня 2022
року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в
рамках справи № 160/14248/21,
адміністративне провадження №К/990/16479/22 (ЄДРСРУ № 108146538) щодо наявності
підстав для відступлення від висновків Верховного Суду щодо застосування пункту
52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і постанови КМУ
№89 .
Ключовим
питанням у цій справі є можливість
застосування постанови КМУ № 89 як спеціального акта, який скоротив строк дії
обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»
ПК України.
Вирішуючи це
питання, Верховний суд виходить з того, що ПК України регулює відносини, що
виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний
перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування,
платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих
органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування
податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим
Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих
органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального
органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну
фінансову політику.
Відповідно до
підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи,
зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі
проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок
проведення документальних позапланових перевірок визначає стаття 78 ПК України.
18 березня 2020
року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про
внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо
підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на
запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)",
яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України
доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно
з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних
перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8
пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних
планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових
документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня
2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до
Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників
податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і
поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до
оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті
центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику,
до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті
до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період
до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та
не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На
період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків
давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України
від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих
актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних
гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено
зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»
Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими
абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та
фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім:
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8
пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення
вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та
транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових
виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками
податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або
рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері
виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів,
пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту
80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід
вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020
року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про
внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо
додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів,
спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби
(COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX
«Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і
дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами «
2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому
завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на
всій території України з метою запобігання поширенню на території України
коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже,
законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на
проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного
переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній
календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину,
встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з
метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби
(COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та
фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були
завершеними.
Водночас, 4
жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ
«Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020
рік", пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень" якого встановлено,
що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою
запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби
COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії
обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами
України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території
України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене
може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до
зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17
вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний
бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03
лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії
мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити
строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX
«Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких
видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема:
тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до
18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на
проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами
78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
(!!!) Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та
постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом
проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої
постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується
дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території
України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної
хвороби.
Верховний Суд у
постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21
виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок
на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX
«Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного
наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок,
була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК
України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно
законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію
може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень
щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в
постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила
саме ПК України.
У постанові від
27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21
Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови
КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок,
встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК
України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята
не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи,
у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися
складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях,
пов`язаних з оподаткуванням.
При цьому,
різниця у предметі спору у цій справі, зі справами, які були предметом розгляду
Верховним Судом у справах №420/12859/21 і
№140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з
різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження
дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі
положень постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу,
реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після
фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових
повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду
Верховним Судом - до моменту її проведення.
Більш того, у
постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а,
від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21,
від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21,
Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у
постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21,
від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21,
від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21,
від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21,
від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21,
констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в
умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК
України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді
скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових
повідомлень-рішень.
Під час
ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а,
від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21
Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у
постанові від 08 вересня 2021 року у справі №
816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого
органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення
перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових
наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Приведені
податковим органом підстави для відступлення від висновків Верховного Суду
обґрунтовані положеннями статті 117 Конституції України та Закону України «Про
Кабінет Міністрів України», однак, надання Кабінету Міністрів України
повноважень на прийняття актів не може свідчити про те, що такий акт
автоматично набуває вищої юридичної сили аніж закон, якщо прийнятий акт КМУ
такому суперечить.
Слід зазначити,
що оцінка відповідним діям КМУ надавалася у справі №
640/18314/21, за наслідками розгляду якої Окружний адміністративний суд
міста Києва рішенням від 26 січня 2022 року у справі №
640/18314/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного
адміністративного суду від 05 липня 2022 року, визнав протиправною і нечинною
постанову КМУ №89.
Також Велика
Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію
Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення
нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України,
незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони
чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного
Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть
застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12
березня 2019 року у справі № 913/204/18, від
10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19).
Така ж правова
позиція була неодноразово викладена й у постановах Верховного Суду України,
зокрема у постанові від 10 лютого 2016 року у справі №
537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та
виходячи із визначених у частині четвертій статті 9 КАС (у редакції, чинній на
час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над
підзаконними актами, слід застосовувати не постанову Кабінету Міністрів
України, а закон.
У постанові від
27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21
Верховний Суд також досліджував це питання і встановив, що постанова КМУ №
89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань
митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового
законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з
оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення
документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні
адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло
правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин,
пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.
У цій справі
застосовними є також висновок Верховного Суду, викладені у постанові від 22
вересня 2020 року у справі № 520/8836/18,
ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та
інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до
якого контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних
повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок,
зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений
Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України
порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ,
організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій
контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти
тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією
України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для
проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує
правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо
допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не
може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку,
встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за
наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим
доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
ВИСНОВОК: У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення
щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка
під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX
«Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків,
оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Матеріал по
темі: «Верховний суд відновив податкові
перевірки в період дії мораторію COVID-19»
Теги: мораторій
на податкові перевірки, документальні, фактичні, відновлення перевірок,
оподаткування, сплата податків, зборів, подання звітності, зупинення строків,
період дії воєнного стану, платник податків, податковий борг, оскарження ,
Адвокат Морозов
Немає коментарів:
Дописати коментар