Оподаткування ПДВ з продажу виробниками продукції за ціною, нижчою за собівартість

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Визначення бази оподаткування податку на додану вартість при реалізації виробником самостійно виготовлених товарів за ціною нижчою, ніж виробнича собівартість

26 березня 2024 року Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду в рамках справи № 200/773/20-а, адміністративне провадження № К/990/36578/22 (ЄДРСРУ № 118402239) досліджувала правову проблему щодо визначення бази оподаткування податку на додану вартість при реалізації платником податку самостійно виготовлених товарів за ціною нижчою, ніж собівартість.

Так, у постановах Верховного Суду від 05 грудня 2019 року у справах № 2а-0870/5489/11 та № 2а-0870/10945/11; від 20 серпня 2020 року у справі № 2а-0870/8159/11, від 21 січня 2020 року у справі № 2а-0870/1161/11, від 17 березня 2021 року у справі № 808/2737/13-а, від 22 квітня 2021 року у справі № 808/2986/13-а, від 01 грудня 2021 року та 12 січня 2023 року у справі № 140/6978/20 висловлено позицію про те, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час провадження господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою ведення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Однак, існує також судова практика із застосуванням іншого підходу суду касаційної інстанції до застосування норм щодо звичайних цін.

Так, у постанові від 25 травня 2023 року у справі №200/465/21-а Верховний Суд висловив позицію про те, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни у межах спірних відносин.

Крім того, у постановах від 13 грудня 2022 року у справі № 200/4957/20-а та від 14 вересня 2022 року у справі № 200/12446/19-а викладено правову позицію про те, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Самостійно визначена ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін; чинним податковим законодавством не встановлено спеціальних обмежень для оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів за цінами нижчими, ніж собівартість, відтак такі операції підлягали відображенню в податковому обліку за загальними правилами, регламентованими Податковим кодексом України. Тлумачення норм Податкового кодексу України дозволяє з`ясувати, що звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

Також Верховний Суд у постановах від 05 січня 2021 року у справі № 160/6018/19, від 05 січня 2021 року у справі № 200/1718/20-а, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а зазначив, що особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.

Пoдаткoвий кoдекс України (далі - ПК України) регулює віднoсини, щo виникають у сфері справляння пoдатків і збoрів, зoкрема, вичерпний перелік пoдатків та збoрів, щo справляються в Україні, та пoрядoк їх адміністрування, платників пoдатків та збoрів, їх права та oбoв`язки, кoмпетенцію кoнтрoлюючих oрганів, пoвнoваження і oбoв`язки їх пoсадoвих oсіб під час здійснення пoдаткoвoгo кoнтрoлю, а такoж відпoвідальність за пoрушення пoдаткoвoгo закoнoдавства.

База оподаткування є одним з елементів податку, який обов`язково визначається під час його встановлення.

Відповідно по пункту 23.1 статті 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Порядок визначення бази оподаткування податку на додану вартість (далі - ПДВ) встановлений статтею 188 ПК України.

Згідно з пунктом 188.1 цієї статті базу оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

З огляду на те, що базу оподаткування ПДВ необхідно визначати, ґрунтуючись на договірній вартості такої операції, але база оподаткування у такому випадку не може бути нижчою за звичайні ціни.

Поняття «звичайна ціна» установлене підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

(!!!) Отже, ціна господарської операції, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотнє, уважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Зі свого боку, ринковою ціною може бути: (1) договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними; (2) ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.

Тому, особа, яка уважає, що платник податків здійснював продаж самостійно виробленої продукції за цінами, нижчими за рівень ринкових цін, має право довести цю обставину зважаючи на рівень ціни, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.

До такого висновку суд дійшов, аналізуючи положення пункту підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України, де ключовим для правильного тлумачення та застосування є речення: «Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін».

Отже, перед тим як досліджувати наявність чи відсутність у спірних операціях ділової мети, насамперед необхідно дослідити питання доведеності контролюючим органом того факту, що ціна реалізації платником податків самостійно виготовлених товарів не відповідає звичайним/ринковим цінам, що, своєю чергою, може бути підставою до донарахування бази оподаткування і, як наслідок, підставою висновків про заниження платником податкових зобов`язань.

Саме на цьому і наголошувалося у постановах Верховного Суду від 05 січня 2021 рoку у справі № 200/1718/20-а, від 05 січня 2021 рoку у справі № 160/6018/19, від 14 вересня 2022 рoку у справі № 200/12446/19-а, від 28 вересня 2022 рoку у справі № 200/14542/19-а, у справі від 13 грудня 2022 рoку у справі № 200/4957/20-а, від 25 травня 2023 рoку у справі № 200/465/21-а.

Якщо узагальнити правовий висновок, сформований у зазначених постановах, то факт дoведення реалізації самостійно виготовлених тoварів/пoслуг за цінами, які не відповідають ринкoвим пoкладається на oсoбу, яка вважає, щo ціна тoварів (рoбіт, пoслуг), визначена стoрoнами дoгoвoру, не відпoвідає ринкoвим. Тoбтo, oбoв`язoк дoведення невідпoвіднoсті ціни дoгoвoру рівню звичайних цін пoкладається на контролюючий орган. Відсутність доказів звернення пoдаткoвoгo органу до упoвнoваженoгo державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін.

Отже, ключовою проблемою цього спoру є питання дoведення відпoвіднoсті рівня договірних цін рівню ринкoвих цін та визначення суб`єкта, який несе тягар доказування факту невідповідності цін.

Звертаємо увагу, що у податковому законодавстві сформовано так звану «презумпцію ринкової ціни угоди», відповідно до якої сформована договірними сторонами ціна буде вважатися ринковою, допоки її невідповідність не буде доведено у встановленому порядку.

Отже, сформульована у підпункті 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України презумпція ринкової ціни угоди може бути спростована особою, яка вважає рівень договірної ціни нижчим за ринковий, і саме ця особа (у спірному випадку - контролюючий орган) має довести невідповідність ціни договору рівню ринкових цін.

Єдиним винятком, що виключає правило презумпції ринкової ціни угоди, відповідно до підпункту 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України, є операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Разом з тим, згідно з критеріями контрольованих операцій (підпункт 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України) такими операціями є операції виключно з нерезидентами, тоді як спірні у цій справі правочини відбулися між резидентами України.

ВИСНОВОК: З`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом. Тому, відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем процедури з`ясування рівня звичайних цін.

 

 

Матеріал по темі: «Не відповідність ринковим/звичайним цінам  = заниження ПДВ»

 

 

Теги: ринкова ціна, звичайна ціна, рыночная стоимость, обычная стоимость, ценообразование, ціноутворення, заниження ПДВ, ндс, податкові спори, судова практика, Верховний суд, Адвокат Морозов

Не відповідність ринковим/звичайним цінам = заниження ПДВ

 

Адвокат Морозов (судовий захист)

Звичайна/ринкова ціна або ціноутворення на ринку ідентичних послуг в рамках податкової перевірки

29 липня 2021 року Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 460/87/20, адміністративне провадження № К/9901/10203/21 (ЄДРСРУ № 98646087) досліджував питання щодо ціноутворення та звичайної ціни в рамках податкової перевірки.

Суть справи: Нарахування податкових зобов`язань за цінами, «що не відповідають ринковим», у зв`язку із чим було зроблено висновок про заниження платником податків бази оподаткування ПДВ.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Згідно із підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Тобто, у розумінні норм Податкового кодексу України  звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг  є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

Слід вказати, що згідно з пунктом 39.2. статті 39 Податкового кодексу України визначення звичайної ціни у випадках, встановлених цим Кодексом, здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни: а)порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); б)ціни перепродажу; в)"витрати плюс"; г) розподілення прибутку; ґ) чистого прибутку.

(!!!) Таким чином, стверджувати про отримання послуг за цінами вищими від звичайних лише на підставі договорів на ідентичні товари без застосування інших умов є безпідставним та необґрунтованим (27 серпня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 818/35/17, адміністративне провадження № К/9901/42195/18 (ЄДРСРУ № 91252402).

Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ринкова ціна це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (постанова від 05.03.2019 у справі №815/3424/17 (адміністративне провадження №К/9901/52271/18)) зробив наступний висновок, що договірна ціна є звичайною ціною та є ринковою ціною, якщо іншого не доведено передбаченими Податковим кодексом України методами визначення звичайної ціни, і такий обов`язок щодо доведення покладено саме на контролюючий орган.

До ідентичних товарів (робіт, послуг) підпунктом 14.1.80 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України віднесено товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. При цьому під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як: фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник.

Підпунктом 14.1.131 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що до однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг) належать товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними. Для визначення товарів однорідними (подібними) враховуються такі ознаки: якість та ділова репутація на ринку; наявність торговельної марки; країна виробництва (походження); виробник; рік виробництва; новий чи вживаний; термін придатності.

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

ВАЖЛИВО: Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Відповідно до пункту 13 Указу Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.1998 № 817/98 індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку.

Отже, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.

Таким чином, будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

ВИСНОВОК: Договірна ціна є звичайною ціною та є ринковою ціною доти, поки іншого не доведено контролюючим органом в рамках діючого законодавства України на підставі належних, допустимих та прийнятних доказів.

Матеріал по темі: «Реалізація товару за ціною, нижчою від ціни придбання: наслідки»

 

Теги: ринкова ціна, звичайна ціна, рыночная стоимость, обычная стоимость, ценообразование, ціноутворення, заниження ПДВ, ндс, податкові спори, судова практика, Верховний суд, Адвокат Морозов