Можливість оскаржити наказ про проведення податкової перевірки, після її проведення

Адвокат Морозов (судовий захист)

Право платника податків на оскарження наказу про проведення податкової перевірки, після її проведення.

Підставою для диспуту слугує Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 13 березня 2018 року у справі № 804/1113/16, адміністративне провадження №К/9901/19326/18 (ЄДРСРУ № 72745230) суть якої зводиться до того, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відтак, з огляду на наведене, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Разом з тим, є підстави вважати, що дане рішення є помилковим та йде в розріз з іншою судовою практикою…

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Встановлені главою 8 розділу II ПК України правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в розумінні ПК України в процесі адміністрування податків і зборів. Відповідні гарантії спрямовані на забезпечення нормального перебігу господарської діяльності платників податків, а так само на надання можливості платникові податків висловити свою незгоду із неправомірним, на його думку, проведенням контрольних заходів щодо такого платника.

Недотримання встановлених статтями 75-81 ПК України приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб'єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах.

ВАЖЛИВО: А тому, в разі призначення документальної перевірки платник податків має право оскаржувати відповідні рішення (в тому числі накази про призначення перевірки), дії або бездіяльність контролюючого органу незалежно від того, чи фактично здійснено таку перевірку.

Правова позиція про те, що платник податків має право оскаржити наказ податкового (контролюючого) органу про проведення перевірки платника податків, незалежно від її виду та від того, чи проведена така перевірка, міститься, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 27 січня 2015 року №21-425а14, від 9 лютого 2016 року у справі № 826/5689/13-а, від 16 лютого 2016 року у справі № 826/12651/14 та Вищого адміністративного суду України від 02 лютого 2016 року у справі № К/800/61414/14, від 29 листопада 2016 року К/800/53451/15.

Вищевказана правова позиція узгоджується з правовим висновком Верховного Суду, викладеним в постанові від 21 березня 2018 року у справі № 812/602/17 (ЄДРСРУ № 72965595) відповідно до якого «право на судовий захист пов'язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення, і не ставиться в залежність від наслідків його реалізації.

Більше того, згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Згідно із ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» рішення Європейського суду з прав людини підлягають застосуванню судами як джерело права. 

У рішенні Європейського суду з прав людини від 20.10.2011 року у справі «Рисовський проти України» вказаний суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії», «Онер'їлдіз проти Туреччини», «Megadat.com Б.г.І. проти Молдови», і «Москаль проти Польщі»). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», і «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії»).

ВИСНОВОК: Доводи податкового органу щодо того, що у зв'язку із проведенням перевірки оскаржуваний наказ вичерпав свою дію, а відтак наказ не може бути скасований є помилковими, оскільки згідно наведених норм податкового законодавства та Кодексу адміністративного судочинства України, право на судовий захист пов'язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення, і не ставиться в залежність від наслідків його реалізації.

Матеріал по темі: «Доцільність оскарження наказу про податкову перевірку після її проведення»

Теги: налоговая проверка, податкова перевірка, наказ про проведення податкової перевірки, не допуск проверяющего, приказ на проведение налоговой проверки, оскарження наказу про проведення податкової перевірки після її проведення, Адвокат Морозов

Податкові спори: обов’язок допиту «фіктивного» директора контрагента

Адвокат Морозов (судовий захист)

Необхідність допиту, в рамках адміністративного процесу, фіктивного директора контрагента? На кого покладається обов’язок забезпечення явки «уявного директора»: на платника податків чи податкове управління? Протоколи допиту, як доказ в адміністративній справі.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

У постановах Верховного Суду України від 05.03.2012 року та від 22.09.2015 року № 21-421а11 та № 810/5645/14 відповідно, міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

ВАЖЛИВО: Таким чином, якщо у справі, яка розглядається, містяться відомості, що вищевказаний директор контрагента позивача заперечує свою участь у створенні та діяльності, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.

Судами ж попередніх інстанцій не перевірялись обставини зазначені у протоколі допиту директора-контрагента, вказана особа не була допитана у судових засіданнях, а отже таким поясненням не надано належної правової оцінки.

(!!!) Крім того, кримінально-процесуальне законодавство дійсно надає право особі, відносно якої проводиться допит, відмовитися від раніше наданих свідчень або їх змінити, проте матеріали справи не містять відомостей, що «директор» відмовитися від наданих свідчень або змінив їх, а тому за обставин, що склались, суду необхідно провести допит директора-контрагента та встановити правдивість наданих ним свідчень під час проведення допиту правоохоронними органами та в залежності від встановленого надати належну правову оцінку формуванню позивачем податкового кредиту за господарськими операціями проведеними з вказаним контрагентом (Ухвала ВАСУ від 16.08.2017 р.  у справі № К/800/28573/16, ЄДРСРУ № 68362489).

Так, в рішенні від 5 липня 2016 року по справі № 21-1793а16 Верховний суд України вказав, що сам факт заперечення директором контрагента своєї участі у діяльності товариства та у підписанні товариством від його імені первинних облікових та бухгалтерських документів, за умови, що на час встановлення фактичних взаємовідносин сторін керівником цього товариства в Єдиному реєстрі підприємств і організацій України значився саме цей директор, не може бути свідченням безтоварності спірних операцій, за умови скасування щодо нього постанови про порушення кримінальної справи за ознаками злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України («Фіктивне підприємництво»).

Згідно з ч. 2 ст. 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду України від 31.01.2011 у справі № 21-47а10 (№ в ЄДРСРУ 14222198), відповідно до якої чинне законодавство не ставить у залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства його контрагентом.

Крім того, відповідно до частини 4 ст. 72 КАС України, вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.

ВАЖЛИВО: Згідно листа Вищого адміністративного суду України від 14.11.2012р. № 2379/12/13-12 «Судам варто враховувати, що норма частини четвертої статті 72 КАС України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов'язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до адміністративної відповідальності), а не щодо інших осіб. Адміністративний суд під час розгляду конкретної справи на підставі встановлених ним обставин (у тому числі з урахуванням преюдиційних обставин) повинен самостійно кваліфікувати поведінку особи і дійти власних висновків щодо правомірності такої поведінки з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм. Таким чином, в такого роду спорах, посилання фіскального органу на протоколи допиту свідків у кримінальній справі, де ще немає вироку по справі - не є належним доказом».

В підтвердження зазначеному в ухвалі Вищий адміністративний суду України від 30 жовтня 2013р. у справі № К/9991/72665/12 вказав: «.. протоколи допиту свідків не є допустимими доказами в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України , а тому дана обставина судами обґрунтовано не взята до уваги як доказ порушення позивачем податкового законодавства».

В рішенні Вищого адміністративного суду України від 26.08.2015 р. по справі №К/800/60969/14 (№ в ЄДРСРУ 49164230) зокрема, зазначено наступне: «Обов'язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі чи постанові у справі про адміністративний проступок, щодо часу, місця та об'єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі. Водночас правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі або постанові про адміністративний проступок (тобто застосування тих чи інших правових норм до відповідної поведінки), не є обов'язковою для адміністративного суду».

Слід також зазначити, що результати оперативно-розшукових заходів в рамках кримінальної справи не є доказами, а лише відомостями про джерело тих фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом. А відтак, отримана у ході досудового слідства про кримінальній справі інформація, на яку посилається податковий орган, на обґрунтування своїх доводів про недобросовісність учасників спірних правочинів, не може слугувати належним підтвердженням фактів, зафіксованих в акті перевірки (Ухвала ВАСУ від 27.07.2015 року по справі № 821/2809/13-а (№ в ЄДРСРУ 47869989).

Окрім того, слід враховувати  позицію, вказану у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у п.53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом».

ВИСНОВОК: з зазначеного вище вбачається наступне:

1) протокол допиту свідка (директора-контрагента, «уявного директора» і т.і.), якщо немає вироку в рамках кримінального провадження є неналежним доказом;

2) правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі або постанові про адміністративний проступок  не є обов'язковою для адміністративного суду, а повинна оцінюватися в сукупності доказів та аргументів сторін;

3) директора-контрагента, для об’єктивного розгляду адміністративної справи, необхідно допитувати у судових засіданнях (правова підстава: ст.ст. 77, 78 КАСУ).

P.s.  постає цілком слушне питання: «Яка з сторін адміністративного процесу (платник податків або податкове управління) повинна забезпечити явку в суд директора-контрагента? Більше того, а що робити якщо директор – «фіктарь», місце знаходження якого не відомо…або взагалі… останній існує тільки на папері???»

Матеріал по темі:«Податкові спори: «уявний» директор фіктивного підприємства» 

Теги: налоговые споры, обжалование налоговых уведомлений – решений,  фиктивное предпринимательство,  приговор, контрагент, фиктивный директор, номинальный директор, плательщик налогов, фискальные, налоговые органы, юрист, судебное обжалование, Адвокат Морозов