Адвокат Морозов (судовий захист)
Податкові спори: економічний ефект або реальне настання правових
наслідків від господарської діяльності платника податку.
Загальновідомо, що
аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі
даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх
дійсному економічному змісту.
Відповідно до
ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на
набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними
вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що
правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що
обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).
ВАЖЛИВО: Отже одним із
юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових
наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах,
які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично
здійснені господарські операції.
З аналізу наведених
норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника
податку на формування податкового кредиту, а в подальшому і на його бюджетне
відшкодування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення
господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для
провадження власної господарської діяльності платника податку, які відповідають
економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та
мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому слід зазначити,
що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати
позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської
діяльності.
Аналогічна позиція
фактично висловлена Верховним судом України від 28.02.2011 р. у справі № 21-13а11 (ЄДРСРУ №14405498) та від 17.11.2015 р. у
справі № 2а-5868/11/2070 (ЄДРСРУ
54039509).
(!!!) Поняття економічного ефекту не розкрито в Податкового кодексу
України, не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні
«розумна економічна причина (ділова мета)» (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14
Податкового кодексу України). Однак із загального розуміння характеру
економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний
ефект - це приріст (збереження) активів платника податків
та/або їх вартості, і так само створення умов для такого приросту (збереження)
в майбутньому.
Не є обов'язковим,
аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не
виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті
об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема,
операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального
перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте з визначеного
Податкового кодексу України поняття ділової
мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника
податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція
принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати
можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. (Вищий
адміністративний суд України від 27.09.2017 р. у справах №№К/800/31677/16,
К/800/31436/16 (ЄДРСРУ №
69227309, 69227272)).
Між тим відповідно до
ст.42 Господарського кодексу України підприємництво -
це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська
діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою
досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Частиною 1 ст.43
Господарського кодексу України підприємці мають право без обмежень самостійно
здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
Підприємництво
здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької
діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору
постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення
матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не
обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до
закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та
власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається
у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених
законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності,
використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд
(ст.44 Господарського кодексу України).
Водночас податкові
норми не містять обмежень стосовно формування собівартості реалізованих
товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від їх
реалізації. Також відсутня вимога коригувати витрати у випадку реалізації
товарів (робіт, послуг) за ціною нижче собівартості. Тобто собівартість товарів
(робіт, послуг) включають до витрат із метою визначення оподатковуваного
прибутку в повному обсязі.
Однак, згідно
правової позиції Верховного Суду України, висловленій у постанові №21-2430а16 від 22 листопада 2016 року, довести правомірність своїх
дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному
судочинстві зобов’язаний суб’єкт владних повноважень. Разом з тим відповідно до
принципу змагальності суб’єкт господарювання має спростувати доводи
суб’єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
ВАЖЛИВО: Завідома для
платника податків відсутність розумного (з точки зору загальноприйнятих,
звичайних правил господарювання) обґрунтування витрат при здійсненні
господарської операції, як правило, виключає підстави для збільшення у
податковому обліку витрат та/або податкового кредиту, оскільки таке, у
більшості своїй, свідчить про відсутність ділової мети при здійсненні
господарської операції як притаманної риси господарської діяльності. При цьому
не має значення, що фінансові показники такої господарської операції, які
враховані в податковому обліку, підтверджені документами, вимога стосовно
оформлення яких встановлена правовими нормами (Вищий адміністративний
суд України від 06.09.2017 р. у справі № К/800/48314/14,
ЄДРСРУ № 69169946)
У постанові від 9
червня 2015 року №817/2197/13-а колегія
суддів ВСУ дійшла висновку, що при здійсненні платником податку господарської
діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до
господарських можливе у випадках обґрунтування економічних причин чи ділової
мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною
нижчою за виробничу собівартість.
Крім того,
неотримання з об'єктивних причин суб'єктом господарювання позитивного
економічного ефекту від здійсненої на власний ризик господарської операції не
може бути фактом не здійснення такої господарської операції.
Як вже було зазначено
вище, податкове законодавство не використовує поняття економічної
обґрунтованості і не регулює порядок та умови ведення фінансово-господарської
діяльності, а тому підставність витрат, які зменшують в податковому обліку
отримані доходи, не може оцінюватись з точки зору їх доцільності,
раціональності, ефективності отриманого результату. Платник податків здійснює
господарську діяльність самостійно на власний ризик і вправі самостійно і
одноосібно оцінювати її ефективність, доцільність.
ВИСНОВОК: Судовий
контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що
приймаються суб'єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності
наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів,
вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх
господарських зобов'язань тощо).
Судова практика
вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платників та
інших учасників правовідносин у сфері економіки. У зв'язку з цим презюмується,
що дії платника, результатом яких є отримання податкової вигоди, вважаються
економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській
звітності платника, - достовірні. Податкові органи не вправі тлумачити поняття
добросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов'язки,
не передбачені чинним законодавством. (Житомирський апеляційний
адміністративний суд від 01.09.2017 р. у справі № 806/1932/16 )
Теги: економічний ефект, приріст, бухгалтерська звітність,
настання правових наслідків, господарська діяльність, прибуток, збитковість,
господарська операція, угода, судова практика, Адвокат Морозов
