Прибутки нерезидентів,
які провадять свою діяльність на території України через постійне/непостійне
(некомерційне) представництво
29
січня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного
адміністративного суду в рамках справи № 826/244/15,
адміністративне провадження № К/9901/56020/18 (ЄРСРУ № 94511651) досліджував
питання оподаткування податком на прибуток нерезидентів, які провадять свою
діяльність на території України через постійне/непостійне (некомерційне)
представництво.
Відповідно
до пункту 133.2 статті 133 ПК (у редакції, чинній до 01.07.2015 (дата набрання
чинності Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII, яким розділ ІІІ Податкового
кодексу України викладено в новій редакції) далі - так само) платниками податку на прибуток
підприємств з числа нерезидентів є: юридичні особи, що створені
в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом
походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні
привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні
представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з
України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких
нерезидентів чи їх засновників.
Підпунктом
134.1.2 пункту 134.1 статті 134 ПК визначено, що об`єктом оподаткування
платників податку є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає
оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з
України.
Згідно
з пунктом 160.8 статті 160 ПК суми прибутків нерезидентів, які провадять свою
діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються
в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з
метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність
незалежно від такого нерезидента.
У
разі якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її
межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним
через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню
в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого
балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом
за місцезнаходженням постійного представництва.
У
разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий
нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток
визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами,
визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
Підпунктом
14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що постійне представництво - постійне місце
діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність
нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика;
майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта,
нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних
ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.
З
метою оподаткування термін ''постійне представництво'' включає будівельний
майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними
наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком,
об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг (крім послуг з
надання персоналу), у тому числі консультаційних, нерезидентом через
співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така
діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з
ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких
становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді;
резидентів, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента,
що тягне за собою виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків
(укладати договори (контракти) від імені цього нерезидента; утримувати
(зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких
здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають
статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).
Постійним
представництвом не є використання споруд виключно з метою зберігання,
демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту;
зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з
метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що
належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання
постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або
для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи
фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання
постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента
будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер (абзаци
перший - третій зазначеного підпункту).
Отже,
нормами ПК визначено, що
провадження нерезидентом господарської діяльності через постійне місце
діяльності в Україні є обов`язковою умовою для визнання такого місця постійним
представництвом та оподаткування отриманих від діяльності,
здійсненої через постійне представництво, доходів податком на прибуток в
загальному порядку.
Пунктом
103.1 статті 103 ПК встановлено, що застосування правил міжнародного договору
України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх
походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці
між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити
відповідно до міжнародного договору України.
Законом
України від 17.03.1999 №500-XIV ратифіковано Конвенцію між Урядом України і
Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та
попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно,
відповідно до частини першої статті 5 якої для цілей цієї Конвенції термін
''постійне представництво'' означає постійне місце діяльності, через яке
повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Згідно
з підпунктом ''f'' пункту 4 статті 5 Конвенції термін ''постійне
представництво» не розглядається як такий, що включає утримання постійного
місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності,
перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність
постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має
підготовчий або допоміжний характер.
За
змістом пункту 4 розділу V Порядку розрахунку податкових зобов`язань
нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне
представництво, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації
України від 28.02.2011 №115 (наказ втратив чинність згідно з наказом
Міністерства фінансів України від 25.06.2013 №610), нерезиденти, які мають
право на звільнення від оподаткування відповідно до міжнародного договору
окремих видів доходів, які отримуються через постійне представництво, разом з
податковою звітністю заповнюють і подають до органу державної податкової служби
Відомості про доходи (прибуток), що звільнені від оподаткування на підставі
міжнародного договору.
Розділ
I ''Діяльність допоміжного або підготовчого характеру'' відомостей заповнюється
у випадку, коли постійне представництво нерезидента провадить у звітному
(податковому) періоді виключно види діяльності, при здійсненні яких відповідно
до міжнародних договорів не утворюється постійне представництво.
Будь-який
з вказаних у цьому розділі видів діяльності або сукупність всіх вказаних видів
діяльності не повинні складати основну діяльність або один з видів основної
діяльності нерезидента. При цьому під основною діяльністю розуміється
діяльність нерезидента, визначена у його статутних документах, яка є регулярною
і постійною протягом календарного року, на який припадає звітний (податковий)
період (підпункт 4.3 пункту 4 Порядку).
Аналогічні
за змістом і норми пункту 4 розділу V Порядку розрахунку податкових зобов`язань
нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне
представництво, затверджених наказом Міністерства фінансів України від
25.06.2013 №610.
Представництво іноземного резидента на території України не
має статусу юридичної особи і діє відповідно до наданих нерезидентом
повноважень.
Нерезидент через представництво може здійснювати підприємницьку діяльність на
території України або уповноважити представництво на здійснення тільки функції,
які носять допоміжний та/або підготовчий характер (зберігання, демонстрація,
закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна
охарактеризувати як ознаки, що дозволяють кваліфікувати представництво нерезидента
як постійне, тобто таке, через яке нерезидент здійснює свою підприємницьку
діяльність в Україні.
Хоча
норми ПК не дають визначення ''непостійне'' представництво, абзацом третім
підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК чітко передбачено, що до постійних представництв не відноситься,
зокрема, утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для
нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
У
той же час, як вже зазначено вище, умовою для визначення представництва
нерезидента як постійного та отримання ним статусу платника податку є
здійснення представництвом підприємницької діяльності нерезидента в Україні.
У
відповідності з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у
постанові від 15.03.2016 у справі №826/14127/14
у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є
тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу
постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується
в загальному порядку.
Для
розмежування "постійного" представництва від "непостійного"
(некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують підставою
для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно
підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має
бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Такий
висновок щодо підстав визначення представництва нерезидента платником податку
зроблено у постанові Верховного Суду від 12.02.2019 у справі № 826/10603/15 та від 24.05.2019 у справі №826/3191/13-а.
(!!!) Ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається
особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії,
або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджуються з правовою
позицією Верховного Суду від 16 березня 2020 року №
826/7675/18, адміністративне провадження №К/9901/29144/19 (ЄДРСРУ №
88360094).
В
даній справі у акті перевірки зафіксовано, що доходами Представництва у період,
за який проведено перевірку, є виключно отримані від головної компанії грошові
кошти на покриття витрат. Витрати Представництва, у свою чергу, пов`язані із
забезпеченням його діяльності, а саме: сплата податків (податку з доходів
фізичних осіб та податку на додану вартість), оренда офісу, заробітна плата,
банківська комісія, автотранспортні витрати, витрати на зв`язок, офісні
витрати, реєстраційно-дослідницькі та митні послуги, рекламні та представницькі
витрати, ІТ- послуги, послуги з перевезення, кур`єрські послуги,
інформаційно-консультаційні послуги, поповнення корпоративних карток
співробітників, медичне страхування, юридичні послуги; придбання основних
засобів.
Довідкою
Банку засвідчено відкриття Представництву поточного рахунку типу ''Н'' в
гривні, поточних валютних рахунків в доларах США та євро. Режим поточного
рахунку типу ''Н'' не дозволяє зараховувати чи списувати кошти з таких рахунків
для здійснення господарської діяльності.
У
відповідності з наведеними доказами суди дійшли обґрунтованого висновку, що
діяльність позивача не співпадала з підприємницькою діяльністю головної
компанії, а була по відношенню до діяльності головної компанії підготовчою та
допоміжною.
ВИСНОВОК: З урахуванням вказаного відсутні правові
підстави для оподаткування отриманих представництвом від головної компанії
коштів податком на прибуток за правилами пункту 160.8 статті 160 ПК,
оскільки останній виконував для головної компанії функції допоміжного та
підготовчого характеру,а отже не є постійним представництвом у розумінні
підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК та статті 5 Конвенції.
Теги:
прибутки нерезидентів, постійне представництво, непостійне представництво,
некомерційне представництво, податок на прибуток, оподаткування, материнська
компанія, функції компанії, судова практика, Верховний суд, Адвокат Морозов
