Зупинення та/або підстави для відмови в реєстрації податкової накладної

Адвокат Морозов (судовий захист)

Зупинення реєстрації ПН на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС та підстави для відмови в реєстрації податкової накладної.

Вказані висновки суду повністю узгоджуються із правовими висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постанові від 21.05.2019 року у справі № 620/3556/18 (ЄДРСРУ № 81857391) в якій зазначається наступне: «…З прийнятих Комісією рішень вбачається, що останні не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для їх прийняття, а лише містять загальну фразу про те, що причиною його прийняття є ненадання копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. У рішеннях не зазначено, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

З урахуванням зазначеного, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що податковим органом не дотримано вимог пункту 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та не наведено конкретної підстави для відмови в реєстрації податкових накладних, поданих позивачем до реєстрації…».

Обов`язковою ознакою правового акта індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень є створення ними юридичних наслідків у формі прав, обов`язків, їх зміни чи припинення. Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.

Таким чином рішення комісії ДФС повинно відповідати критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та не породжувати його неоднозначного трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постанові від 09.07.2019 року №140/2093/18 (ЄДРСРУ №82898502), в якій зазначається наступне: «…Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд..».

Зазначений висновок суду узгоджується також з практикою Європейського суду з прав людини, рішення якого відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 року     є джерелом права.

У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).

В той же час, при розгляді справи суд, відповідно до ч.5, ч.6 ст.13 Закону України "Про судоустрій та статус суддів" та ч.5 ст.242 КАС України, повинен враховувати висновки Верховного суду, викладені зокрема у постанові від 02.04.2019 року по справі №822/1878/18: «…листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Натомість, як встановлено судами попередніх інстанцій, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Враховуючи, суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної Товариства та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.».

ВИСНОВОК № 1: Рішення Комісії ДФС повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

ВИСНОВОК № 2: Зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.

Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено, зокрема, у постанові від 2  квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, постанові від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, постанові від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18, постанові від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18, адміністративне провадження №К/9901/14664/19 (ЄДРСРУ № 83379441).

Матеріал по темі: «Зупинення реєстрації податкової накладної: наслідки та межі відповідальності»

Теги: реєстрація податкової накладної, відмова в реєстрації, штрафні санкції, зупинення реєстрації податкової накладної, ЄРПН, реєстр податкових накладних, судова практика, Адвокат Морозов

Предмет (спору) позову при неприйнятті податкової накладної

Адвокат Морозов (судовий захист)

Предмет позову при визначені правомірності відмови у прийнятті поданих платником податків податкових накладних.

11 червня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/15949/15, адміністративне провадження №К/9901/41807/18, №К/9901/41805/18 (ЄДРСРУ № 82315677) досліджував питання щодо правомірності відмови у прийнятті поданих платником податків податкових накладних та зобов`язання ДФС прийняти подані останнім податкові накладні.

Перший очевидний, але важливий висновок: Верховний  Суд зазначає, що визнання протиправними дії щодо розірвання договору про визнання електронних документів не поновлює договір з моменту набрання сили судовим рішенням, а визначає договір як такий, що не розривався.

Матеріал по темі: «Неприйняття податкових накладних: «можливо розірвано договір про визнання електронної звітності»

Другий висновок: реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язком постачальника товарів чи послуг, однак цьому обов`язку кореспондує обов`язок центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняти та зареєструвати надану платником податку-продавцем податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відмовити у прийнятті для реєстрації наданих платником податку податкових накладних центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, може лише в разі, якщо надіслані податкові накладні сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України. У такому разі протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді в текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин такого неприйняття.

Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

(!!!) Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Таким чином відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.

Як випливає зі змісту пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, за відсутності квитанції про прийняття або неприйняття податкової накладної, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, коли її було надіслано продавцем.

ВАЖЛИВО: Водночас сама квитанція про прийняття або неприйняття податкової накладної не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки вона є лише технічним способом інформування платника податків щодо реєстрації або нереєстрації податкової накладної в Єдиному державному реєстрі.

Натомість предметом спору в зазначеній категорії справ є правомірність поведінки суб`єкта владних повноважень щодо неприйняття податкової накладної для реєстрації.

У такому разі належним способом захисту порушених прав та/або інтересів платника податків у розглядуваній ситуації є визнання неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації.

У свою чергу визнання неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації тягне настання наслідків, передбачених у пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Отже, податкова накладна вважається прийнятою протягом того операційного дня, коли вона була надіслана платником податків для реєстрації.

ВИСНОВОК: Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що резолютивна частина постанови адміністративного суду про задоволення позовних вимог у справі, предметом оскарження в якій є протиправність неприйняття податкової накладної для реєстрації, повинна містити висновок про визнання протиправним неприйняття податкової накладної для реєстрації, а також зазначення того, що податкову накладну потрібно вважати прийнятою та зареєстрованою протягом операційного дня, коли її було надіслано платником податку (із зазначенням дати).

• Визнання протиправними дії щодо розірвання договору про визнання електронних документів не поновлює договір з моменту набрання сили судовим рішенням, а визначає договір як такий, що не розривався;
• Реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язком постачальника товарів чи послуг, однак цьому обов`язку кореспондує обов`язок органу виконавчої влади прийняти та зареєструвати надану платником податку податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних;
• Предметом спору (позову) при неприйнятті податкової накладної є правомірність поведінки суб`єкта владних повноважень щодо неприйняття податкової накладної для реєстрації - у такому разі належним способом захисту є визнання неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації;
• Резолютивна частина рішення суду повинна мати висновок: а) про визнання протиправним неприйняття податкової накладної для реєстрації, б) зазначення того, що податкову накладну потрібно вважати прийнятою та зареєстрованою протягом операційного дня, коли її було надіслано платником податку із зазначенням точної дати.

Матеріал по темі: «Реалізація повноважень ДФС щодо відмови у реєстрації податкової накладної»

P.s. Відносно критерію оцінки ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, то Верховний Суд у постанові від 02.04.2019 року у справі № 822/1878/18 (адміністративне провадження № К/9901/4668/19, ЄДРСРУ № 80894116) зазначив, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, тільки п. 10 Постанови КМ від 21 лютого 2018 р. № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» із змінами від 24 квітня 2019 р. № 391 визначає порядок визначення критеріїв ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

P.s.s. Необхідно також вказати, що застосування способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов'язання відповідача зареєструвати подані позивачем податкові накладні в ЄРПН не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів та відповідає завданням адміністративного судочинства.

Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у постановах від 31.01.2018 р. по справі № 825/849/17 та від 06.03.2018 р. по справі № 826/4475/16.

Матеріал по темі: «Зупинення реєстрації податкової накладної: наслідки та межі відповідальності»

Теги: реєстрація податкової накладної, відмова в реєстрації, неприйняття накладної, зупинення реєстрації податкової накладної, ЄРПН, реєстр податкових накладних, судова практика, Адвокат Морозов

Реалізація повноважень ДФС щодо відмови у реєстрації податкової накладної

Адвокат Морозов (судовий захист)

Реалізація повноважень ДФС щодо відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

16 квітня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/10649/17, адміністративне провадження №К/9901/4895/19 (ЄДРСРУ 81182454) досліджував питання обґрунтованості податкового органу на  здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення правовідносин) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктами дванадцятим Порядку № 1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу

За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку № 1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної  б)   визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).

Пунктом 6 Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.

Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року №   190 "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації" (далі - Постанова № 190).

Пунктом 2 Постанови № 190 визначено підстави для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, зокрема, ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу;

Абзацом сьомим пункту 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України платнику податків надано можливість оскаржити Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному або судовому порядку.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Верховний Суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

ВИСНОВОК: Виходячи із системного тлумачення норм права, наведених вище, Суд вважає що наявність повноважень (на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних) - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина.

Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення, законність якого може бути перевірена судом.

Матеріал по темі: «Зупинення реєстрації податкової накладної: наслідки та межі відповідальності»

Теги: реєстрація податкової накладної, відмова в реєстрації, штрафні санкції, зупинення реєстрації податкової накладної, ЄРПН, реєстр податкових накладних, судова практика, Адвокат Морозов