Адвокат Морозов (судовий захист)
Застосування фінансової відповідальності до платника податків за
вчинення платником умисного, повторного порушення граничних строків
сплати податкового зобов`язання
19 квітня 2024 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного
адміністративного суду в рамках справи № 580/5283/23, адміністративне провадження № К/990/9569/24 (ЄДРСРУ № 118494920) досліджував питання щодо
застосування фінансової відповідальності до платника податків за
вчинення платником умисного, повторного порушення граничних строків
сплати податкового зобов`язання.
Згідно з пунктом 124.1 цієї статті у разі якщо платник податків не сплачує
узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді
штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу
чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а
також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства,
контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених
цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у
вигляді штрафу в таких розмірах:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного
адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового
зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації,
здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у
цьому пункті, не застосовуються.
Відповідно до пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України діяння,
передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за
собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого
(несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Згідно з пунктом 124.3 статті 124 Податкового кодексу України діяння,
передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095
календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання
на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в
розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого)
грошового зобов`язання.
(!!!) Отже, застосування відповідальності на підставі
пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України можливе виключно за
наявності умислу, як складової кваліфікації правопорушення на підставі
пункту 124.3 вказаної статті.
Підпунктом 109.1 статті 109 Податкового кодексу України встановлено, що
податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених
цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі
осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових
(службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом
обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив
умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне
виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за
дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 Податкового кодексу України встановлено,
що порушення податкового законодавства та порушення вимог, встановлених іншим
законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи,
тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами
України. У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5
статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті
125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності
за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами
вини особи.
Стаття 112 Податкового кодексу України визначає загальні умови притягнення
до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та
порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на
контролюючі органи.
Зокрема встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової
відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в
її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим
Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо
буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за
порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила
достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо
дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо
контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи
бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв
нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо
контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання
правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність,
проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може
бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту
застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової
відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника
податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до
фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах
судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви
щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності
за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за
яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт
112.7).
Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від
фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення
іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі
органи, а у статті 112-1 Податкового кодексу України - обставини, що
пом`якшують відповідальність особи.
ВАЖЛИВО: У постановах
від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22
серпня 2023 року у справі №520/18519/21,
від 05 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають
можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке
платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів
124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 Податкового кодексу України.
Так, відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового
кодексу України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника
податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для
притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією
нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником
податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
(!!!) Натомість обов`язковою умовою, з якою законодавець
пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3
статті 124 Податкового кодексу України є доведення контролюючим органом вини
платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість
вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але
умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового
зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил
завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні,
оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків,
закріплених за платником податків у статті 16 Податкового кодексу
України.
Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності)
особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених
Кодексом правил та норм. Вина (у визначених Податковим кодексом України
випадках) в податкових правопорушеннях нерозривно пов`язана з встановленням
умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків
відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій.
Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною
обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру.
Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової
дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання
правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України передбачена
відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
При цьому обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий
орган і без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової
відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є
наявність вини.
Для притягнення платника податків до відповідальності саме на підставі
пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України за ознакою повторності
умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого
платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового
кодексу України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів. Для
притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою
тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і
причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових
зобов`язань на строк більше 90 календарних днів.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від
05.10.2023 у справі №520/14773/21,
від 16.11.2023 у справі №160/24147/21,
від 05.12.2023 у справі №520/16217/21.
Окрім цього, системний аналіз діючого законодавства дає підстави для
твердження, що у випадку встановлення контролюючим органом на підставі
сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і
реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано
створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне
виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не
позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння
в умисній формі.
Разом з тим такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про
умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті
камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм
доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути
спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки
(постанова Верховного Суду від 19.06.2020
у справі № 140/388/19).
ВИСНОВОК:
- Відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності).
- Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання;
- Обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 Податкового кодексу України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу;
- Для притягнення платника податків до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів;
- Для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів;
- Контролюючий орган має право виявляти дані порушення в межах камеральної перевірки платника податків, але повинен їх належним чином обґрунтувати в Акті перевірки, а отже повнота встановлення складу правопорушення є підставою та предметом судового оскарження.
Матеріал по темі: «Відповідальність Держави за
протиправну НЕ реєстрацію податкової накладної у ЄРПН»
Теги: фінансова
відповідальність, узгоджена сума,
камеральна перевірка, ДПС, податкова перевірка,
умисне, повторне порушення, граничні строки, сплата податків, судова
практика, Верховний суд, Адвокат Морозов
