Податкові спори: вирок в кримінальному провадженні по контрагенту

Адвокат Морозов (судовий захист)

Вирок в кримінальному провадженні по контрагенту у податкових спорах. Преюдиція (обов’язковість ) судових рішень в адміністративному провадженні. Фіктивне підприємництво. Суперечлива судова практика. 

18.07.2017 р. судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України в рамках справи № 21-3123а16 частково задовольнила вимоги податкового управління та скасувала рішення касаційної та апеляційної інстанцій з підстав неповного дослідження обставин справи та неналежного обґрунтування у мотивувальній частині рішення обставин, які були підставою не врахування (відхилення) вироку по контрагенту в кримінальному провадження щодо фіктивності останнього.

Суд вказав, що у постанові Верховного Суду України від 17 листопада 2015 року № 21-277а15 міститься висновок, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Верховний Суд України виходив із того, що на момент розгляду справи  судом апеляційної інстанції набрав законної сили вирок суду, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності підприємства, з яким позивач мав господарські відносини, і ця обставина не могла бути не врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами.

У даній справі Вищий адміністративний суд України погодився із висновками суду апеляційної інстанції і визнав, що посилання податкового органу на вирок суду м стосовно засновника та керівника ТОВ обґрунтовано відхилені апеляційним судом, оскільки цей вирок не стосується обставин господарських операцій контрагента з позивачем, а  надані первинні документи в сукупності із іншими доказами є достатніми доказами реального виконання контрагентами господарських операцій.

Слід зазначити, що висновок, викладений  у зазначеній       постанові та інших рішеннях  Верховного Суду України,  зокрема  у постанові від 1 грудня 2015 року (№ 21-3788а15),  за результатами розгляду заяв про усунення розбіжностей у застосуванні норм податкового законодавства судом касаційної інстанції, ґрунтується на такому.  

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» .

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов’язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.

Примітка:  Однак,  в абзац одинадцятий статті 1 Закон № 996-ХIV внесено   зміни згідно   із  Законом  N  1724-VIII  (1724-19)  від  03.11.2016, тому: первинний документ  - документ,  який  містить  відомості  про господарську  операцію.

Таким чином, за зворотною логікою первинний документ НЕ ПІДТВЕРДЖУЄ  реальне (фактичне) здійснення господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Між тим як слідує зі змісту постанови Верховного Суду України від 28 лютого 2011 року у справі № 21-13а11 за позовом дочірнього підприємства "Пілснер Україна" до Сквирської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області про скасування податкового повідомлення-рішення, за заявою підприємства про перегляд постанови Вищого адміністративного суду України від 2 грудня 2010 року, Верховний суд України погодився із висновками судів у цій справі, згідно яких збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

(!!!) Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

ВАЖЛИВО: Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного суду України  від 15.12.2015 р. у справі № 21-4266а15.

Більше того, при вирішенні такого роду справ  акцент вищих судів робиться на те, що при розгляді конкретної справи суди доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Зокрема суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов. (Верховний суд України, справа № 2а-4201/11/2670 від 26.04.2016 р.).

Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Отже, фактичне здійснення господарської операції підтверджується наступним: 1) дією або подією; 2) зміною в структурі активів та зобов’язань або власному капіталі; 3) відомостями про господарську операцію; 4) економічним ефектом (приріст/збиток) у часі.

Більше того, згідно з правовою позицією Верховного Суду України (постанова від 27.03.2012 року № 21-737во10), надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Крім того, практика Європейського суду суттєво впливає на змістове наповнення принципів, закріплених у Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколах до неї.

Так, у своїх висновках Суд неодноразово нагадував, що перша та найважливіша вимога ст.1 Першого протоколу полягає в тому, що будь-яке втручання публічної влади в право на мирне володіння майном має бути законним: друге речення п. 1 дозволяє позбавлення власності лише "на умовах, передбачених законом", а п. 2 визнає, що держави мають право здійснювати контроль за користуванням майном шляхом введення в дію "законів". Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципів демократичного суспільства, є наскрізним принципом усіх статей конвенції (рішення у справах "Амюр проти Франції", "Колишній король Греції та інші проти Греції" та "Малама проти Греції").

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

ВАЖЛИВО: Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов’язаний суб’єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб’єкт господарювання має спростувати доводи суб’єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість.

У даній справі підставою для висновку податкового органу про наявність порушень позивачем податкового законодавства були відображені в Акті обставини, що у контрагента - ТОВ відсутні основні фонди, середньооблікова кількість штатних працівників – 1 особа.

Протилежна судова практика: «Доводи відповідача про нікчемність укладеного договору між позивачем та його контрагентом судами першої та апеляційної інстанцій  правомірно не прийнято до уваги, оскільки відсутність у суб'єкта господарювання (контрагента) достатніх матеріальних чи будь - яких інших ресурсів для здійснення господарської діяльності, як і відсутність останнього за юридичною адресою чи неможливість проведення у такого контрагента перевірки не має своїм наслідком недійсність укладеного ним правочину чи слугувати доказом наявності у вказаного суб'єкта господарювання такої мети як порушення інтересів держави у сфері оподаткування. (Ухвала ВАСУ від 01 грудня 2016 р. справа №  К/800/15575/14 (ЄДРСРУ № 63134078).

Аналогічна позиція висловлена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 24.05.2017 по справі № К/800/24191/16 де передбачено  що відсутність у постачальника  необхідних ресурсів для здійснення продажу товарів та здійснення робіт та послуг не є доказом нереальності операцій, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди має мати у власності задекларовані значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов'язань, звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів для поставки товарів/робіт/послуг, як от на підставі цивільно-правових договорів.

Відповідно до ст. 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини практика Європейського Суду з прав людини є джерелом права та свідчить про те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкту, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (рішення Європейського Суду від 09.01.2007р. у справі Інтерсплав проти України).

Неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії, у випадку за неправомірні дії іншої компанії підтверджується практикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» Європейського суду з прав людини дійшов такого висновку: «... Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування податку на додану вартість і, як наслідок, сплачувати податок на додану вартість повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».

Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом. (Ухвала ВАСУ від "23" листопада 2016 р. справа № К/800/18675/16, ЄДРСРУ № 62961971).

ВАЖЛИВО: З урахуванням зазначеного, судова практика виходить з того, що чинне податкове законодавство України не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих можливостей.

Крім того, податковий орган послався на вирок суду, яким засновника та керівника ТОВ (контрагента) визнано винною у вчиненні злочинів, передбачених частиною п’ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 Кримінального кодексу України – пособництво у фіктивному підприємництві та на підставі Закону України «Про амністію»» звільнено від відбування призначеного покарання.

Так, зі змісту зазначеного вироку вбачається, що ТОВ придбано за грошову винагороду без мети здійснення підприємницької діяльності для прикриття незаконної діяльності, тобто встановлено факт фіктивності господарської діяльності ТОВ.

Суди апеляційної і касаційної інстанцій у цій справі виходили з того, що встановлені вироком суду в кримінальній справі відносно фізичної особи обставини не можуть бути покладені в основу судового рішення в адміністративному процесі за участю інших юридичних осіб без їх перевірки та підтвердження належними та допустимим доказами, а надані ТОВ первинні документи бухгалтерського та податкового обліку в сукупності з іншими доказами (супровідні та інші документи, що свідчать  про поетапність та послідовність надання послуг) є достатніми доказами фактичного виконання господарських операцій.

Однак, в протилежність переліченому, ВСУ вказав, що судові рішення не містять мотивів, з яких суди виходили, вважаючи належно оформленими документи, видані і підписані  від імені керівника, яка засуджена за пособництво у фіктивному підприємництві; поза увагою судів залишились і визнані доведеними у кримінальній справі  обставини, відповідно до яких документи, складені від імені директора ТОВ, дали невстановленим особам можливість перераховувати кошти без фактичного проведення господарських операцій та відображати у податковій та бухгалтерській звітностях підприємства та його контрагентів такі операції.       

Крім того, суди мали встановити, чи викликали господарські операції   зміни в структурі активів та зобов’язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків, мали дослідити суди і питання щодо наявності у ТОВ можливостей для здійснення господарських операцій  з Товариством з урахуванням обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт та надання послуг відповідно до укладеного договору.

Треба додати, що преюдицію утворюють виключно лише ті обставини, які безпосередньо досліджувалися і встановлювалися судом, що знайшло відображення в мотивувальній частині судового акта. Лише згадувані, але такі, що не одержали оцінку суду, обставини не можуть розглядатися як встановлені судом і не набувають властивості преюдиціальності. Тобто, преюдиціальні факти слід відрізняти від оцінки іншим судом певних обставин. (Вищий господарський суд України від 22 лютого 2017 року,  справа № 927/788/16, ЄДРСРУ № 64949472).

Також, судам варто враховувати, що норма частини четвертої статті 72 КАС України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов'язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до адміністративної відповідальності), а не щодо інших осіб.

Необхідно також враховувати приписи статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Виходячи з  наведених положень вбачається,  що суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов . (ВСУ, справа № 2а-4201/11/2670 від 26.04.2016 р., ЄДРСРУ №58408742 та  від 22.11. 2016 р. у справі № 826/11397/14, ЄДРСРУ № 63283712 ).

Аналогічну позицію викладено у листі Вищого адміністративного суду України від  14 листопада 2012 року № 2379/12/13-12 "Щодо застосування статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України".

ВИСНОВОК: судова практика доволі суперечлива, але все одно єдиною підставою для скасування судових рішень Верховний суд України вважає поверховість дослідження доказів судами попередніх інстанцій…

На мій погляд, у такого роду спорах потрібно: 1) акцентувати увагу на «фіктивних контрагентах», а особливо на їх керівниках (збирати докази про фактичну участь «директорів» в управлінні підприємством); 2) доводити: фактичне здійснення, економічну та стратегічну мету відповідної господарської операції, а також відсутність «замкнутого циклу» господарської діяльності ТОВ; 3) досліджувати кожну обставину викладену в Акті перевірки податкового управління; 4) долучати докази та витребувати матеріали кримінальних проваджень; 5) приймати участь у допиті свідків -  посадових осіб контрагентів; 6) використовувати правило «індивідуальної відповідальності»; 7) застосовувати судову практику вищих судів та практику ЄСПЛ…

Матеріал по темі: «Недійсність господарських операцій в силу фіктивності контрагента» 

P.s. На останок: «Щодо вироку суду, який міститься у матеріалах справи, колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги позивача (!!!) щодо відсутності у ньому відомостей про господарські операції між позивачем та ТОВ, а тому таке рішення суду не може бути визнано належним доказом на підтвердження порушення позивачем вимог податкового законодавства, які зумовили визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням - рішенням.

Крім того, встановлення факту фіктивності підприємства - контрагента позивача саме по собі не може свідчити про незаконність господарських операцій….і за таких обставин касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, а рішення суду апеляційної інстанції у відповідній частині - скасуванню із залишенням без змін рішення суду першої інстанції» (Вищий адміністративний суд України від 30.09.2015р. справа № № К/800/26005/15, К/800/26375/15, ЄДРСРУ № 52079620 та Верховний суд України ЄДРСРУ № 66119015).

Теги: податкові спори, налоговые споры, ДФС, ГНИ, налоговая проверка, контрагент, уступка, накладная, судебная практика, працівникі, виробничі ресурси, оскарження податкових повідомлень – рішень,  обжалование, Акт налоговой проверки, контролюючі органи, податкові органи, Адвокат Морозов